Grunderwerbsteuer bei der Unternehmensumwandlung

Ein häufig übersehener Kostenfaktor der Umwandlung

Wer eine Verschmelzung, Spaltung oder einen Formwechsel plant, richtet den Blick meist zuerst auf das Umwandlungsrecht selbst, auf die steuerliche Buchwertfortführung nach dem Umwandlungssteuergesetz und auf die gesellschaftsrechtlichen Zustimmungserfordernisse. Die Grunderwerbsteuer gerät dabei leicht aus dem Blick, obwohl sie bei grundbesitzhaltenden Rechtsträgern erhebliche Beträge auslösen kann, die mit der eigentlichen wirtschaftlichen Zielsetzung der Umwandlung nichts zu tun haben. Grund dafür ist eine Besonderheit des Grunderwerbsteuergesetzes: Es fragt nicht danach, ob ein Kaufvertrag geschlossen wurde, sondern danach, ob sich das Eigentum an einem inländischen Grundstück auf einen anderen Rechtsträger verschoben hat.

Der Grundtatbestand: § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Diese Formulierung ist bewusst weit gefasst und erfasst gerade die Fälle, in denen Eigentum kraft Gesetzes übergeht, ohne dass die Beteiligten einen Kaufvertrag über das Grundstück schließen. Genau das ist bei der Verschmelzung und der Spaltung der Fall: Beide vollziehen sich durch Gesamt- beziehungsweise Sonderrechtsnachfolge, sodass sämtliche Vermögensgegenstände des übertragenden Rechtsträgers, einschließlich etwaigen Grundbesitzes, mit Eintragung im Handelsregister automatisch auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen. Befindet sich in diesem Vermögen ein inländisches Grundstück, ist der Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG erfüllt, ohne dass es auf den erkennbaren wirtschaftlichen Zweck der Maßnahme ankäme.

Für die Praxis folgt daraus eine einfache, aber häufig unterschätzte Grundregel: Jede Umwandlung, an der ein grundbesitzhaltender Rechtsträger beteiligt ist, ist grunderwerbsteuerlich zu prüfen, bevor über den Zeitplan und die Struktur der Maßnahme entschieden wird. Ob am Ende tatsächlich Steuer anfällt, entscheidet sich regelmäßig erst über die Befreiungstatbestände, allen voran über die Konzernklausel des § 6a GrEStG.

Die Konzernklausel des § 6a GrEStG

Für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des Umwandlungsgesetzes, einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage wird die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben. Die Vorschrift gilt nach Satz 3 nur, wenn an dem Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und eine oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Abhängig im Sinne dieser Vorschrift ist nach Satz 4 eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar, auch teils unmittelbar und teils mittelbar, zu mindestens 95 Prozent ununterbrochen beteiligt ist.

Diese Vor- und Nachbehaltensfristen sind der praktisch wichtigste, zugleich anfälligste Baustein der Vorschrift. Sie verlangen eine lückenlose, mindestens fünfjährige Beteiligung sowohl vor als auch nach der Umwandlung – ein Zeitraum, der bei jüngeren Konzernstrukturen, bei kürzlich erworbenen Tochtergesellschaften oder bei mehrstufigen Umstrukturierungen schnell zum Stolperstein wird. Besonders praxisrelevant ist die Konstellation, in der eine abhängige Gesellschaft im Zuge der Umwandlung selbst erst neu entsteht, etwa bei einer Ausgliederung zur Neugründung: Eine noch nicht existente Gesellschaft kann die fünfjährige Vorbehaltensfrist denknotwendig nicht erfüllen. Die höchstrichterliche Rechtsprechung trägt dem Rechnung und lässt es in solchen Fällen genügen, dass die Frist nur so weit eingehalten werden muss, wie sie aus rechtlichen Gründen überhaupt laufen konnte. Diese Erleichterung ersetzt jedoch nicht die sorgfältige Prüfung und Dokumentation der übrigen Voraussetzungen, insbesondere der Nachbehaltensfrist, die nach der Umwandlung ungeschmälert weiterläuft und durch eine spätere Anteilsveräußerung rückwirkend gefährdet werden kann.

Formwechsel: regelmäßig kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang

Der Formwechsel unterscheidet sich rechtlich grundlegend von Verschmelzung und Spaltung: Der Rechtsträger bleibt in seiner Identität bestehen und wechselt lediglich seine Rechtsform, ohne dass es zu einer Vermögensübertragung auf einen anderen Rechtsträger kommt. Da § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG gerade den Übergang des Eigentums auf einen anderen Rechtsträger voraussetzt, fehlt es beim reinen Formwechsel regelmäßig bereits am Grundtatbestand, sodass er grunderwerbsteuerlich neutral bleibt.

Eine differenzierte Betrachtung verlangt jedoch der formwechselnde Wechsel zwischen einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft. Da bei Personengesellschaften das Gesellschaftsvermögen dem Gesamthandsvermögen der Gesellschafter zugeordnet ist, während bei der Kapitalgesellschaft das Vermögen der Gesellschaft als eigenem Rechtsträger gehört, wird in der Literatur diskutiert, ob und unter welchen Voraussetzungen dieser Wechsel grunderwerbsteuerliche Tatbestände berühren kann, etwa mit Blick auf die Regelungen zu Anteilsvereinigungen und Gesellschafterwechseln. Eine pauschale Aussage verbietet sich hier; die konkrete Ausgangslage – insbesondere die Beteiligungsstruktur vor und nach dem Formwechsel – ist im Einzelfall zu prüfen, bevor ein solcher Formwechsel mit Grundbesitzbeteiligung umgesetzt wird.

Bemessungsgrundlage: Grundbesitzwert statt Kaufpreis

Weil bei einer Umwandlung kein Kaufvertrag und damit keine Gegenleistung im Sinne des § 8 Abs. 1 GrEStG vorliegt, kann die Steuer nicht anhand eines vereinbarten Kaufpreises berechnet werden. § 8 Abs. 2 GrEStG ordnet deshalb für Umwandlungen aufgrund eines Bundes- oder Landesgesetzes sowie für Einbringungen und vergleichbare gesellschaftsvertragliche Erwerbsvorgänge an, dass die Steuer nach den gesondert festgestellten Grundbesitzwerten im Sinne des Bewertungsgesetzes zu bemessen ist. Dieser Wert wird von der Finanzverwaltung in einem eigenständigen Feststellungsverfahren typisierend ermittelt und kann vom tatsächlichen Verkehrswert des Grundstücks spürbar abweichen. Wer die grunderwerbsteuerliche Belastung einer geplanten Umwandlung vorab kalkulieren will, muss deshalb den voraussichtlichen Grundbesitzwert und nicht einen zivilrechtlich vereinbarten Wertansatz zugrunde legen.

Anzeigepflichten und Unbedenklichkeitsbescheinigung

Steuerschuldner sind nach § 19 GrEStG verpflichtet, anzeigepflichtige Erwerbsvorgänge – dazu zählen auch grunderwerbsteuerbare Umwandlungen – innerhalb eines Monats nach Kenntniserlangung dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen; daneben bestehen eigene Anzeigepflichten der beurkundenden Notare nach § 18 GrEStG. In der praktischen Umsetzung wird dies vor allem dann bedeutsam, wenn nach der zivilrechtlich bereits wirksamen Umwandlung eine grundbuchliche Berichtigung auf den übernehmenden Rechtsträger ansteht: Nach § 22 GrEStG darf das Grundbuchamt die Rechtsänderung erst eintragen, wenn eine Bescheinigung des zuständigen Finanzamts – die sogenannte Unbedenklichkeitsbescheinigung – vorgelegt wird. Sie wird erteilt, wenn die Steuer entrichtet, sichergestellt oder gestundet wurde, wenn eine Befreiung wie diejenige nach § 6a GrEStG eingreift oder wenn die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Steuerforderung nicht gefährdet ist.

Wird die grunderwerbsteuerliche Prüfung erst nachträglich vorgenommen, nachdem die Umwandlung bereits zur Eintragung angemeldet oder sogar vollzogen wurde, drohen keine Rückabwicklung der Umwandlung selbst, wohl aber spürbare Verzögerungen bei der Berichtigung des Grundbuchs und damit bei allen weiteren Verfügungen über das betroffene Grundstück.

Praxisempfehlung: grunderwerbsteuerliche Prüfung von Anfang an mitdenken

Die Grunderwerbsteuer sollte deshalb nicht als nachgelagerte Formalie, sondern als eigenständiger Prüfungspunkt in jede Umwandlung mit Grundbesitzbeteiligung einfließen – im Idealfall bereits in der Phase, in der Umwandlungsweg, Beteiligungsstruktur und Zeitplan noch gestaltbar sind. Zu klären ist insbesondere, ob überhaupt inländischer Grundbesitz betroffen ist, ob die Voraussetzungen der Konzernklausel des § 6a GrEStG einschließlich der fünfjährigen Vor- und Nachbehaltensfristen tatsächlich erfüllt werden können, welcher Grundbesitzwert für die Bemessungsgrundlage zu erwarten ist und wie die Anzeige- und Nachweispflichten zeitlich in den Ablauf der Umwandlung eingebunden werden. Diese Prüfung fügt sich nahtlos in eine umfassendere Due-Diligence-Prüfung vor der Unternehmensumwandlung ein, die neben der grunderwerbsteuerlichen auch die gesellschaftsrechtliche, die weitere steuerliche, die arbeitsrechtliche und die insolvenzrechtliche Ebene erfasst.

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