Innergemeinschaftliche Kettengeschäfte im Karussellbetrug

Eine Ware, mehrere Verträge, eine einzige steuerfreie Lieferung

Im grenzüberschreitenden Warenhandel innerhalb der Europäischen Union ist es alltäglich, dass eine Ware nicht direkt vom Hersteller zum Endabnehmer verkauft wird, sondern über mehrere Zwischenstationen den Eigentümer wechselt, bevor sie überhaupt einmal transportiert wird. Ein deutscher Großhändler verkauft an einen niederländischen Zwischenhändler, dieser verkauft weiter an einen belgischen Einzelhändler – und die Ware selbst verlässt das Lager in Deutschland nur ein einziges Mal, direkt in Richtung Belgien. Umsatzsteuerlich entstehen hier zwei Liefergeschäfte, obwohl nur eine einzige physische Warenbewegung stattfindet. Genau diese Konstellation bezeichnet das Umsatzsteuerrecht als Reihengeschäft oder Kettengeschäft, geregelt in § 3 Abs. 6a UStG.

Diese Struktur ist rechtlich vollkommen legitim und im europäischen Binnenmarkt wirtschaftlich notwendig. Sie birgt jedoch eine Schwachstelle, die von Organisatoren von Umsatzsteuerkarussellen gezielt ausgenutzt wird: die Frage, welcher der mehreren Lieferungen innerhalb der Kette die sogenannte bewegte Lieferung ist, also diejenige Lieferung, der die grenzüberschreitende Warenbewegung zugeordnet wird und die deshalb allein als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gelten kann. Diese Zuordnung ist keine triviale Formalität, sondern eine der komplexesten Fragen des gesamten Umsatzsteuerrechts – und sie lässt sich, wenn die beteiligten Unternehmen ihre Dokumentation nicht sorgfältig führen, in einer Weise beeinflussen, die redliche Marktteilnehmer in erhebliche Gefahr bringt. Dieser Beitrag von Rechtsanwalt Dr. Holger Traub vertieft das Reihengeschäft als eigenständigen, technischen Baustein des Karussellbetrugs und ergänzt damit den Grundlagenbeitrag zum Umsatzsteuerkarussell mit Missing Trader, der das Betrugsmodell als Ganzes beschreibt.

Definition des Reihengeschäfts nach § 3 Abs. 6a UStG

Nach § 3 Abs. 6a Satz 1 UStG liegt ein Reihengeschäft vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte abschließen und dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer in der Reihe gelangt. Zwei Merkmale sind für diese Definition konstitutiv. Zum einen müssen mehrere selbständige Liefergeschäfte vorliegen, also mehrere aufeinanderfolgende Kaufverträge zwischen jeweils zwei Vertragsparteien der Kette. Zum anderen darf der Gegenstand der Lieferung nur eine einzige Warenbewegung durchlaufen, die unmittelbar vom ersten zum letzten Beteiligten führt, ohne dass die Ware zwischenzeitlich physisch bei einem der mittleren Beteiligten zur Ruhe kommt.

Diese zweite Voraussetzung ist entscheidend für die Abgrenzung zu gewöhnlichen Aufeinanderfolgen von Einzelgeschäften. Holt der Zwischenhändler die Ware tatsächlich bei sich ein, lagert sie zwischen und versendet sie erst später eigenständig weiter, liegen zwei voneinander unabhängige Lieferungen mit jeweils eigener Warenbewegung vor, kein Reihengeschäft im Rechtssinne. Das Reihengeschäft setzt gerade voraus, dass die vertragliche Gliederung in mehrere Kaufverträge und die tatsächliche Warenbewegung auseinanderfallen: rechtlich mehrere Lieferungen, physisch nur eine.

Warum nur eine Lieferung als bewegte Lieferung gelten kann

Die zentrale dogmatische Grundlage für die Behandlung von Reihengeschäften stammt aus der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs. In der Rechtssache EMAG Handel Eder (Urteil vom 06.04.2006, Rs. C-245/04) hat der Gerichtshof klargestellt, dass bei einer Lieferkette, die aus zwei aufeinanderfolgenden Lieferungen mit nur einer einzigen innergemeinschaftlichen Warenbewegung besteht, diese Warenbewegung nur einer der beiden Lieferungen zugeordnet werden kann. Nur diese eine Lieferung kann die Befreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen in Anspruch nehmen; die andere Lieferung der Kette ist zwingend eine sogenannte ruhende Lieferung, deren Ort sich nach den allgemeinen Regeln richtet und die im Regelfall steuerpflichtig ist.

Diese Grundaussage lässt sich auf beliebig lange Ketten übertragen: Schließen sich fünf, zehn oder noch mehr Unternehmer aneinander, ändert sich am Grundprinzip nichts – von allen Liefergeschäften der Kette kann stets nur ein einziges als bewegte Lieferung gelten. Für Unternehmen, die als Zwischenglied in einer solchen Kette stehen, bedeutet dies: Ihre eigene Lieferung ist entweder die begehrte steuerfreie bewegte Lieferung, oder sie ist eine ruhende Lieferung, die grundsätzlich am Ort des Beginns beziehungsweise des Endes der Beförderung der Umsatzsteuer des jeweiligen Mitgliedstaats unterliegt – mit allen damit verbundenen Registrierungs- und Erklärungspflichten in einem fremden Mitgliedstaat, wenn die ruhende Lieferung ausgerechnet dort stattfindet.

Die gesetzliche Zuordnungsregel seit den Quick Fixes 2020

Bis zum Jahr 2019 war die Frage, welcher Lieferung die Warenbewegung zuzuordnen ist, in Deutschland nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt, sondern wurde im Wege der Auslegung anhand der Rechtsprechung von EuGH und Bundesfinanzhof bestimmt. Mit dem sogenannten Quick-Fixes-Paket, das der europäische Richtliniengeber zur kurzfristigen Verbesserung des Mehrwertsteuersystems verabschiedet hatte, wurde diese Rechtsunsicherheit zum 01.01.2020 durch die Einfügung des § 3 Abs. 6a UStG in nationales Recht überführt.

Die Vorschrift unterscheidet nun drei Grundkonstellationen. Befördert oder versendet der erste Unternehmer der Kette den Gegenstand selbst oder durch einen von ihm beauftragten Dritten, ist die Beförderung nach § 3 Abs. 6a Satz 2 UStG zwingend seiner eigenen Lieferung zuzuordnen – seine Lieferung an den nächsten Beteiligten ist die bewegte Lieferung. Befördert oder versendet umgekehrt der letzte Abnehmer der Kette den Gegenstand selbst, ist die Warenbewegung nach § 3 Abs. 6a Satz 3 UStG der Lieferung an ihn zuzuordnen – die letzte Lieferung der Kette ist dann die bewegte.

Komplizierter und praktisch besonders bedeutsam ist die dritte Konstellation: Befördert oder versendet ein sogenannter Zwischenhändler den Gegenstand, also ein Beteiligter, der innerhalb der Kette zugleich Abnehmer einer vorhergehenden und Lieferer einer nachfolgenden Lieferung ist, greift nach § 3 Abs. 6a Satz 4 UStG eine gesetzliche Vermutungsregel. Danach wird die Beförderung im Grundsatz der Lieferung an diesen Zwischenhändler zugeordnet – seine eigene, anschließende Lieferung wäre dann die ruhende. Diese Vermutung ist jedoch widerlegbar: Weist der Zwischenhändler nach, dass er den Gegenstand in seiner Eigenschaft als Lieferer, nicht als Abnehmer, befördert oder versendet hat, wird stattdessen seine eigene Lieferung an den nächsten Beteiligten der Kette zur bewegten Lieferung. Als maßgeblicher Nachweis hierfür dient in der Praxis regelmäßig die Verwendung der ihm vom Abgangsmitgliedstaat der Warenbewegung erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gegenüber seinem Lieferanten: Tritt der Zwischenhändler mit einer USt-IdNr. des Abgangsstaats auf, dokumentiert er damit, dass er im Zeitpunkt des Transportbeginns bereits als eigenständiger Lieferer und nicht mehr als bloßer Abnehmer handelt.

Die Entwicklung der Rechtsprechung von EuGH und BFH

Die gesetzliche Kodifizierung durch § 3 Abs. 6a UStG hat die Zuordnungsfrage erheblich vereinfacht, ohne sie vollständig aufzulösen. Die vorangegangene Rechtsprechung bleibt zum Verständnis der dahinterstehenden Wertungen unverzichtbar und wirkt in Auslegungsfragen bis heute fort.

Nach der bereits erwähnten EMAG-Entscheidung hat der Europäische Gerichtshof in der Rechtssache VSTR (Urteil vom 27.09.2012, Rs. C-587/10) präzisiert, dass die Zuordnung der Warenbewegung eine umfassende Würdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls verlangt. Im dortigen Fall hatte ein deutsches Unternehmen Maschinen an ein Unternehmen mit Sitz außerhalb der Europäischen Union geliefert, das die Ware an einen weiteren Abnehmer in Portugal weiterverkaufte. Der Gerichtshof stellte klar, dass die bloße Ankündigung eines Weiterverkaufs für sich genommen kein hinreichendes Indiz für die Zuordnung ist; entscheidend ist vielmehr, zu welchem Zeitpunkt die Befugnis, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, tatsächlich auf den letzten Erwerber übergegangen ist.

Der Bundesfinanzhof hat diese unionsrechtlichen Vorgaben mit zwei am selben Tag ergangenen Urteilen vom 25.02.2015 (Az. XI R 15/14 und XI R 30/13) für das deutsche Recht konkretisiert und dabei ausdrücklich betont, dass die bloße Übernahme der Transportveranlassung durch den mittleren Unternehmer noch nicht automatisch zur Zuordnung der Warenbewegung zu seiner Lieferung führt. Maßgeblich ist die eigenständig zu prüfende Frage, wann die Verfügungsmacht am Gegenstand tatsächlich überging – ein Kriterium, das der Bundesfinanzhof bereits zuvor mit Urteil vom 11.08.2011 (Az. V R 3/10) angelegt hatte. Diese Differenzierung zwischen Transportveranlassung einerseits und Verfügungsmachtübergang andererseits war einer der wesentlichen Streitpunkte, die den Gesetzgeber später zur Vereinfachung durch feste Zuordnungsregeln in § 3 Abs. 6a UStG bewogen haben.

Auch der Europäische Gerichtshof hat die Zuordnungsfrage in der Rechtssache Toridas (Urteil vom 26.07.2017, Rs. C-386/16) weiter ausdifferenziert und dabei betont, dass es für die Zuordnung wesentlich auf die Kenntnis des Weiterverkäufers vom bereits feststehenden Weiterverkauf und der beabsichtigten Warenbewegung ankommen kann, bevor die tatsächliche Beförderung beginnt. Nach Inkrafttreten der Quick Fixes hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 11.03.2020 (Az. XI R 18/18) bestätigt, dass die nationale Zuordnungsregel in § 3 Abs. 6a UStG mit den bisherigen unionsrechtlichen Grundsätzen im Einklang steht und diese im Regelfall fortschreibt, ohne sie zu ersetzen.

Wie Betrüger die Zuordnungsunsicherheit gezielt für Karussellstrukturen ausnutzen

An genau dieser Stelle setzt die missbräuchliche Ausnutzung des Reihengeschäfts an. Der eigentliche Umsatzsteuerbetrug im Sinne des klassischen Missing-Trader-Modells besteht darin, dass ein Kettenglied vereinnahmte Umsatzsteuer nicht abführt und untertaucht. Damit dieses Modell überhaupt funktioniert, muss jedoch zunächst eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in die Kette eingebaut werden, aus der beim inländischen Erwerb Vorsteuer und beim Weiterverkauf offen ausgewiesene, aber nicht abgeführte Umsatzsteuer entstehen kann. Das Reihengeschäft ist die technische Struktur, mit der Organisatoren diese Steuerfreiheit an der für sie günstigsten Stelle der Kette verorten – und die Zuordnungsfrage der bewegten Lieferung ist der Hebel, mit dem sie das tun.

Drei Manipulationsansätze sind in der Praxis der Steuerfahndung wiederkehrend zu beobachten. Erstens die bewusste Verschleierung der tatsächlichen Transportverantwortlichkeit: Frachtpapiere, Spediteursaufträge und Rechnungen widersprechen sich hinsichtlich der Frage, wer den Transport tatsächlich beauftragt und bezahlt hat, sodass im Nachhinein mehrere Deutungen möglich erscheinen und die Organisatoren je nach Prüfungsverlauf die für sie günstigere Version vertreten können. Zweitens der gezielte Missbrauch der Zwischenhändler-Vermutungsregel des § 3 Abs. 6a Satz 4 UStG: Ein als Zwischenhändler auftretendes Kettenglied verwendet bewusst wechselnde USt-IdNr., mal die des Abgangsstaats, mal die eines Drittstaats der Kette, um im Streitfall behaupten zu können, es habe entweder als Abnehmer oder als Lieferer transportiert – je nachdem, welche Variante der Steuerersparnis dient. Drittens das Einschieben zusätzlicher, wirtschaftlich funktionsloser Kettenglieder allein zu dem Zweck, die Kette so lang und intransparent zu gestalten, dass eine nachträgliche Rekonstruktion der tatsächlichen Verfügungsmachtverhältnisse für die Finanzverwaltung erheblich erschwert wird.

Der wirtschaftliche Effekt dieser Manipulation ist stets derselbe: Die materielle Steuerlast des Betrugssystems wird nicht bei den eigentlichen Organisatoren gesucht, sondern bei denjenigen Kettengliedern, die zum Zeitpunkt der Betriebsprüfung noch existieren, über Vermögen verfügen und sich nicht rechtzeitig gegen eine Zuordnung zu ihren Lasten gewehrt haben. Das sind in aller Regel gerade nicht der untergetauchte Missing Trader, sondern die redlichen Zwischenhändler, die den zweifelhaften Charakter der Kette gar nicht erkannt haben.

Sorgfaltspflichten bei der Bestimmung der bewegten Lieferung

Angesichts dieser Manipulationsmöglichkeiten ist eine sorgfältige, zeitnahe Dokumentation der eigenen Rolle innerhalb einer Lieferkette für jedes an einem Reihengeschäft beteiligte Unternehmen unerlässlich – unabhängig davon, ob überhaupt ein Betrugsverdacht im Raum steht, denn schon die schlichte Fehlzuordnung der bewegten Lieferung ohne jeden betrügerischen Hintergrund kann zu erheblichen Steuernachforderungen führen.

An erster Stelle steht die eindeutige vertragliche und beleghafte Festlegung, wer innerhalb der Kette den Transport tatsächlich beauftragt, organisiert und trägt. Wird ein Spediteur eingeschaltet, sollte der Auftraggeberstatus im Frachtbrief und in der Auftragsbestätigung unzweideutig dokumentiert sein und mit den vertraglichen Incoterms-Vereinbarungen übereinstimmen; Widersprüche zwischen Rechnung, Lieferschein und Frachtdokumenten sind, wie bereits im Zusammenhang mit anderen Nachweispflichten des Umsatzsteuerrechts, einer der häufigsten Ansatzpunkte für spätere Beanstandungen.

Zweitens sollten Unternehmen, die als Zwischenhändler im Sinne des § 3 Abs. 6a Satz 4 UStG auftreten, ihre USt-IdNr.-Verwendung konsequent und dokumentiert steuern: Wird gegenüber dem eigenen Lieferanten die USt-IdNr. des Abgangsmitgliedstaats verwendet, um die eigene Lieferung als bewegte Lieferung zu positionieren, sollte diese Entscheidung schriftlich festgehalten und nicht im Zeitverlauf ohne nachvollziehbaren betriebswirtschaftlichen Grund gewechselt werden. Drittens empfiehlt sich, insbesondere bei neuen oder ungewöhnlich lang gegliederten Lieferketten, eine vertragliche Klarstellung zwischen den Beteiligten darüber, wer im Verhältnis zueinander welche Rolle einnimmt und wann die Verfügungsmacht am Gegenstand übergeht – eine solche Versicherung des Vertragspartners entfaltet zwar keine Bindungswirkung gegenüber der Finanzverwaltung, kann aber im Rahmen einer nachträglichen Beweiswürdigung als Beleg für die eigene Sorgfalt und für fehlende Kenntnis von einer abweichenden Realität dienen. Viertens gehört zu einer sorgfältigen Prüfung, wie bereits im Zusammenhang mit dem Umsatzsteuerkarussell allgemein dargestellt, die regelmäßige Abfrage der USt-IdNr. sämtlicher Vertragspartner über das qualifizierte Bestätigungsverfahren des Bundeszentralamts für Steuern sowie eine kritische Prüfung der wirtschaftlichen Substanz neuer Lieferanten und Abnehmer innerhalb der Kette.

Risiken für redliche mittlere Glieder der Kette

Für ein Unternehmen, das sich als Buffer oder Zwischenhändler innerhalb einer mehrgliedrigen, grenzüberschreitenden Lieferkette wiederfindet, ohne selbst an einer Steuerhinterziehung beteiligt zu sein, ergeben sich aus der Reihengeschäftsproblematik mehrere, teils kumulativ auftretende Risiken.

Das erste und unmittelbarste Risiko ist die schlichte Fehlzuordnung der bewegten Lieferung. Behandelt ein Zwischenhändler seine eigene Lieferung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung, stellt eine Betriebsprüfung später jedoch fest, dass nach § 3 Abs. 6a UStG in Wahrheit die vorhergehende Lieferung die bewegte war, wird die vom Zwischenhändler ausgeführte Lieferung rückwirkend als steuerpflichtige Inlandslieferung im jeweils betroffenen Mitgliedstaat behandelt. Die Folge ist eine Steuernachforderung, die der Zwischenhändler wirtschaftlich zu tragen hat, obwohl er die Ware tatsächlich geliefert und den Kaufpreis vollständig vereinnahmt hat – ein Risiko, das völlig unabhängig davon besteht, ob überhaupt ein betrügerisches Element in der Kette vorlag.

Zweitens droht in bestimmten Konstellationen eine faktische Doppelbelastung, wenn verschiedene Mitgliedstaaten die Zuordnung der bewegten Lieferung unterschiedlich beurteilen: Behandelt der Abgangsmitgliedstaat eine bestimmte Lieferung als ruhend und damit als dort steuerpflichtig, während der Bestimmungsmitgliedstaat dieselbe Lieferung als bewegt und die nachfolgende als ruhend einstuft, kann es im Ergebnis zu einer wirtschaftlichen Mehrfachbesteuerung derselben Warenbewegung kommen, die sich nur über zeitaufwendige Verständigungsverfahren zwischen den beteiligten Finanzverwaltungen oder im finanzgerichtlichen Verfahren auflösen lässt. Die Einführung einheitlicher Zuordnungsregeln durch die Quick Fixes hat dieses Risiko innerhalb der Europäischen Union zwar deutlich reduziert, weil alle Mitgliedstaaten seither denselben unionsrechtlichen Vorgaben folgen sollen, ausgeräumt ist es angesichts fortbestehender Auslegungsspielräume, etwa bei der Frage des Verfügungsmachtübergangs im Einzelfall, jedoch nicht vollständig.

Drittens, und wirtschaftlich regelmäßig am gravierendsten, verbindet sich das Zuordnungsrisiko mit dem in § 25f UStG geregelten Vorsteuerrisiko: Gerät ein Zwischenhändler in eine Kette, in der auf einer anderen Stufe tatsächlich Umsatzsteuer hinterzogen wurde, kann ihm nicht nur die eigene, fehlerhaft zugeordnete Steuerbefreiung entzogen werden, sondern zusätzlich der Vorsteuerabzug aus dem eigenen Einkauf versagt werden, wenn ihm ein Wissen oder Wissenmüssen von der Einbindung in ein Betrugssystem vorgeworfen werden kann. Die dogmatischen Grundlagen dieser Vorschrift und die hierzu entwickelten Sorgfaltsmaßstäbe sind ausführlich im Grundlagenbeitrag zum Umsatzsteuerkarussell mit Missing Trader dargestellt; im Kontext des Reihengeschäfts kommt hinzu, dass gerade die undurchsichtige Zuordnungsfrage selbst häufig als Indiz für ein Kennenmüssen herangezogen wird – wer als Zwischenhändler seine eigene Rolle innerhalb der Kette nicht schlüssig erklären kann, gerät schnell in den Verdacht, die eigentümliche Struktur der Kette bewusst mitgetragen zu haben.

Strafrechtliche Bewertung: Vorsatz, Kennenmüssen und die Kittel-Doktrin

Die strafrechtliche Bewertung eines Reihengeschäfts, das sich im Nachhinein als Baustein eines Umsatzsteuerkarussells erweist, folgt denselben Grundsätzen, die für Umsatzsteuerkarusselle allgemein gelten, gewinnt hier aber durch die technische Komplexität der Zuordnungsfrage eine zusätzliche Facette. Wer die Unsicherheit der Zuordnung der bewegten Lieferung bewusst herbeiführt oder ausnutzt, um eine tatsächlich steuerpflichtige Lieferung wahrheitswidrig als steuerfrei zu deklarieren, und dadurch Steuern verkürzt, erfüllt den Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO. Dies gilt insbesondere für die Organisatoren eines Karussells, die die Kettenstruktur von vornherein zu diesem Zweck errichtet haben, ebenso für Zwischenglieder, die die tatsächliche Rolle ihrer Lieferung im Wissen um die abweichende Realität falsch deklarieren.

Für den gutgläubigen Zwischenhändler, der die Zuordnungsfrage nach bestem Wissen und mit angemessener Sorgfalt geprüft, aber im Ergebnis objektiv unzutreffend beurteilt hat, scheidet eine eigene Strafbarkeit nach § 370 AO mangels Vorsatz aus – ein bloßer Rechtsirrtum über die zutreffende umsatzsteuerliche Zuordnung einer komplexen Lieferkette ist kein strafbares Verhalten. Genau an dieser Grenze zwischen vorsätzlicher Falschdeklaration und einem objektiv unzutreffenden, aber redlichen Zuordnungsergebnis setzt jedoch die vom Europäischen Gerichtshof entwickelte Kittel-Doktrin an. Der Gerichtshof hat in den verbundenen Rechtssachen Kittel und Recolta Recycling (Urteil vom 06.07.2006, Rs. C-439/04 und C-440/04) entschieden, dass das Recht auf Vorsteuerabzug entfällt, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass sein Umsatz in eine auf einer anderen Stufe der Kette begangene Mehrwertsteuerhinterziehung eingebunden war. Diese Rechtsprechung ist mit § 25f UStG seit 2019 auch im deutschen Recht kodifiziert und wirkt damit unabhängig von einer strafrechtlichen Verurteilung: Der Zwischenhändler muss nicht wegen Steuerhinterziehung verurteilt werden, um wirtschaftlich empfindliche steuerliche Nachteile zu erleiden, wenn ihm objektive Verdachtsmomente hätten auffallen müssen, die er nicht mit der gebotenen Sorgfalt geprüft hat.

Für die Praxis bedeutet dies eine doppelte Verteidigungslinie, die bei einer Beanstandung durch Finanzverwaltung oder Steuerfahndung sauber auseinandergehalten werden muss: Im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren steht der Nachweis des Vorsatzes im Zentrum, den die Staatsanwaltschaft zu führen hat; im steuerlichen Festsetzungsverfahren genügt demgegenüber bereits ein objektiv feststellbares Kennenmüssen, sodass die Verteidigung hier vor allem auf den Nachweis der eingehaltenen Sorgfalt bei der Bestimmung der eigenen Rolle innerhalb der Lieferkette zielen muss.

Anwaltliche Unterstützung durch Rechtsanwalt Dr. Holger Traub

Rechtsanwalt Dr. Holger Traub unterstützt Unternehmen, die als Zwischenhändler oder Buffer innerhalb mehrgliedriger, grenzüberschreitender Lieferketten tätig sind, sowohl in der präventiven Ausgestaltung ihrer vertraglichen und beleghaften Dokumentation als auch in der Verteidigung, wenn Finanzamt, Betriebsprüfung oder Steuerfahndung die Zuordnung der bewegten Lieferung innerhalb eines Reihengeschäfts beanstanden. Als Fachanwalt für Steuerrecht sowie für Handels- und Gesellschaftsrecht verbindet er die zivilrechtliche Vertragsgestaltung grenzüberschreitender Lieferbeziehungen mit der umsatzsteuerrechtlichen und, im Ernstfall, steuerstrafrechtlichen Bewertung der jeweiligen Kettenstruktur.

Ihre Vorteile bei einer Mandatierung:

• Individuelle Prüfung der eigenen Rolle innerhalb einer bestehenden oder geplanten Lieferkette und Empfehlung zur sachgerechten Dokumentation von Transportverantwortlichkeit und USt-IdNr.-Verwendung
• Vertretung gegenüber Betriebsprüfung, Finanzamt und, sofern erforderlich, gegenüber Steuerfahndung und Staatsanwaltschaft bei Beanstandung der Zuordnung der bewegten Lieferung
• Koordinierte Verteidigungsstrategie, die steuerliches Festsetzungsverfahren nach § 25f UStG und strafrechtliches Ermittlungsverfahren nach § 370 AO gleichermaßen berücksichtigt
• Erfahrung mit komplexen, mehrgliedrigen EU-Lieferketten und der praxisgerechten Umsetzung der Quick-Fixes-Regelungen

Wenn Ihr Unternehmen als Glied einer innergemeinschaftlichen Lieferkette mit einer Beanstandung der Zuordnung der bewegten Lieferung konfrontiert ist oder Sie Ihre Vertrags- und Dokumentationspraxis bei Reihengeschäften vorsorglich absichern möchten, sprechen Sie mit Rechtsanwalt Dr. Traub für eine vertrauliche Ersteinschätzung.

Fazit

Das innergemeinschaftliche Reihengeschäft nach § 3 Abs. 6a UStG ist selbst kein Betrugsmodell, sondern eine legitime und wirtschaftlich notwendige Struktur des europäischen Binnenmarkts. Gerade weil die Zuordnung der bewegten Lieferung jedoch eine komplexe, von Transportverantwortlichkeit und Verfügungsmachtübergang abhängige Rechtsfrage ist, bietet sie Organisatoren von Umsatzsteuerkarussellen einen technischen Ansatzpunkt, um die Steuerfreiheit gezielt an der für sie günstigsten Stelle der Kette zu verorten. Die gesetzlichen Zuordnungsregeln seit den Quick Fixes 2020 haben hier zwar für mehr Rechtssicherheit gesorgt, ersetzen aber nicht die sorgfältige, zeitnahe Dokumentation der eigenen Rolle innerhalb jeder einzelnen Lieferkette. Wer als redliches Zwischenglied auftritt, ohne diese Dokumentation ernst zu nehmen, riskiert nicht nur die eigene, möglicherweise fehlerhafte Steuerbefreiung, sondern gerät bei Auffälligkeiten in der Gesamtkette rasch in den Anwendungsbereich des § 25f UStG. Wer hingegen Transportrollen, USt-IdNr.-Verwendung und Verfügungsmachtübergang für jede Lieferung lückenlos belegen kann, verfügt über die beste Verteidigung gegen den Vorwurf, an einer fremden Steuerhinterziehung mitgewirkt zu haben.

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Hinweis: Dieser Artikel dient der allgemeinen rechtlichen Orientierung und ersetzt keine individuelle Rechtsberatung. Insbesondere wird keinerlei Mandatspflicht und Mandatsverhältnis begründet. Jegliche Haftung oder Gewähr für Richtigkeit, Vollständigkeit, Aktualität etc. ist ausgeschlossen. Für eine auf Ihre Situation zugeschnittene Einschätzung wenden Sie sich bitte an einen Rechtsanwalt für eine individuelle Rechtsberatung.

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Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Was ist ein innergemeinschaftliches Reihengeschäft (Kettengeschäft)?

Ein Reihengeschäft im Sinne des § 3 Abs. 6a UStG liegt vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand nacheinander Kaufverträge abschließen, der Gegenstand aber nur ein einziges Mal unmittelbar vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer transportiert wird. Es entstehen also mehrere Liefergeschäfte, aber nur eine physische Warenbewegung.

Was bedeutet ‘bewegte Lieferung’ und warum ist nur eine Lieferung in der Kette steuerfrei?

Die bewegte Lieferung ist diejenige Lieferung innerhalb der Kette, der die grenzüberschreitende Warenbewegung umsatzsteuerlich zugeordnet wird; nur sie kann als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gelten. Alle übrigen Lieferungen sind nach der EuGH-Rechtsprechung in der Sache EMAG Handel Eder (Rs. C-245/04) ruhende Lieferungen und dort steuerpflichtig, wo sich der Gegenstand im jeweiligen Lieferzeitpunkt befindet.

Wie wird seit 2020 gesetzlich bestimmt, welche Lieferung die bewegte ist?

Seit der Kodifizierung durch die Quick Fixes zum 01.01.2020 regelt § 3 Abs. 6a Sätze 2 bis 4 UStG feste Zuordnungsregeln: Transportiert der erste Unternehmer, ist seine Lieferung die bewegte; transportiert der letzte Abnehmer, ist die Lieferung an ihn die bewegte; transportiert ein Zwischenhändler, gilt eine widerlegbare Vermutung zugunsten der Lieferung an ihn.

Was gilt, wenn ein Zwischenhändler selbst den Transport organisiert?

Nach § 3 Abs. 6a Satz 4 UStG wird die Warenbewegung im Grundsatz der Lieferung an den Zwischenhändler zugeordnet. Weist er nach, dass er als Lieferer und nicht als Abnehmer transportiert hat, regelmäßig durch Verwendung der USt-IdNr. des Abgangsmitgliedstaats, verschiebt sich die Zuordnung auf seine eigene, an den nächsten Abnehmer ausgeführte Lieferung.

Wie nutzen Betrüger die Zuordnungsunsicherheit für Umsatzsteuerkarusselle aus?

Organisatoren dokumentieren Transportverantwortlichkeit und USt-IdNr.-Verwendung bewusst widersprüchlich, um die Zuordnung der bewegten Lieferung nachträglich zu ihren Gunsten beeinflussen zu können. So wird die Steuerfreiheit an eine für den Missing Trader günstige Stelle der Kette verschoben, während redliche Zwischenhändler die Konsequenzen einer fehlerhaften Zuordnung tragen.

Welche Sorgfaltspflichten treffen Unternehmen bei der Bestimmung der bewegten Lieferung?

Unternehmen sollten für jede Lieferung dokumentieren, wer den Transport tatsächlich beauftragt hat, welche USt-IdNr. verwendet wurde und wann die Verfügungsmacht übergegangen ist. Frachtpapiere, Incoterms-Vereinbarungen und eine vertragliche Klarstellung der Transportrolle sind zentrale Nachweismittel.

Welches Risiko trägt ein redliches mittleres Glied (Buffer) in einer solchen Kette?

Ein redliches Zwischenglied riskiert, dass eine spätere Betriebsprüfung die bewegte Lieferung abweichend zuordnet und seine Lieferung rückwirkend steuerpflichtig wird, während zusätzlich der Vorsteuerabzug nach § 25f UStG gefährdet ist, wenn ihm ein Kennenmüssen der Einbindung in eine Betrugskette vorgeworfen wird.

Was unterscheidet dieses Thema vom klassischen Umsatzsteuerkarussell mit Missing Trader?

Der klassische Missing-Trader-Fall beschreibt das Betrugsmodell als Ganzes, bei dem ein Kettenglied vereinnahmte Umsatzsteuer nicht abführt und untertaucht. Das Reihengeschäft nach § 3 Abs. 6a UStG ist die zivil- und umsatzsteuerrechtliche Struktur, innerhalb derer sich dieses Betrugsmodell technisch realisieren lässt, weil die Zuordnung der bewegten Lieferung gezielt manipulierbar ist.

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Quellenverzeichnis

• § 3 Abs. 6a, § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a, § 25f UStG
• § 18e UStG (qualifiziertes Bestätigungsverfahren)
• § 370 AO
• EuGH, Urteil vom 06.04.2006, Rs. C-245/04 – “EMAG Handel Eder”
• EuGH, Urteil vom 06.07.2006, verb. Rs. C-439/04 und C-440/04 – “Kittel” und “Recolta Recycling”
• EuGH, Urteil vom 27.09.2012, Rs. C-587/10 – “VSTR”
• EuGH, Urteil vom 26.07.2017, Rs. C-386/16 – “Toridas”
• BFH, Urteil vom 11.08.2011, Az. V R 3/10
• BFH, Urteil vom 25.02.2015, Az. XI R 15/14
• BFH, Urteil vom 25.02.2015, Az. XI R 30/13
• BFH, Urteil vom 11.03.2020, Az. XI R 18/18

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