Ausländische Trusts: Steuerhinterziehung vermeiden

Ein Schreiben, das eine ganze Familie aufschreckt

Ein Unternehmer erhält von seiner Schweizer Bank die Mitteilung, dass Kontodaten im Rahmen des automatischen Informationsaustauschs an das Bundeszentralamt für Steuern übermittelt wurden. Beteiligt ist er nicht als Kontoinhaber, sondern als beherrschende Person einer Vermögensmasse, die sein vor Jahren verstorbener Vater auf Jersey errichtet hat. Eine Zahlung aus dieser Struktur hat er nie erhalten; er hielt sie stets für eine Angelegenheit seines Vaters.

Diese Konstellation ist der Regelfall, nicht die Ausnahme. Trusts sind selten von vornherein als Hinterziehungsinstrument angelegt. Sie sind Nachlassplanung, Asset Protection oder schlicht das, was ein ausländischer Berater vor zwanzig Jahren empfohlen hat. Die Strafbarkeit entsteht später — durch Unterlassen, durch Unkenntnis der deutschen Zurechnungsregeln und durch die Annahme, ein Trust sei ein rechtlich verselbständigtes Gebilde, für das man persönlich nichts zu erklären habe.

Warum das deutsche Steuerrecht den Trust nicht kennt

Der Trust stammt aus dem angloamerikanischen Rechtskreis. Ein Errichter überträgt Vermögen auf einen Trustee, der es nach Maßgabe der Trusturkunde zugunsten der Begünstigten hält. Das Eigentum ist gespalten: Der Trustee ist rechtlicher Eigentümer, die Begünstigten sind wirtschaftlich Berechtigte.

Das deutsche Zivilrecht kennt diese Aufspaltung nicht. Das Steuerrecht behilft sich deshalb mit einer eigenen Kategorie, der Vermögensmasse ausländischen Rechts. Sie wird teils wie eine Familienstiftung behandelt, teils transparent. In dieser Umqualifizierung liegt das Risiko: Was nach dem Recht des Errichtungsstaates wirksam verselbständigt ist, kann steuerlich weiterhin dem Errichter oder den Begünstigten zugerechnet werden.

Die gängigen Konstruktionen

Für die steuerliche Beurteilung entscheidet, wie fest die Bindung des Vermögens tatsächlich ist.

Beim widerruflichen Trust kann der Errichter jederzeit widerrufen und das Vermögen zurückholen. Steuerlich liegt darin regelmäßig keine Vermögensübertragung; das Vermögen wird ihm nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO weiterhin zugerechnet, weil er die wirtschaftliche Herrschaft behält. Erst der unwiderrufliche Trust, bei dem die Verfügungsmacht endgültig aufgegeben wird, kommt für eine echte Verselbständigung in Betracht.

Beim Ermessenstrust entscheidet der Trustee nach eigenem Ermessen über Ausschüttungen; die Begünstigten haben keinen einklagbaren Anspruch, sondern eine bloße Anwartschaft. Beim Fixed Interest Trust bestehen dagegen bezifferbare Ansprüche auf Erträge oder Substanz.

Steuerlich hochsensibel sind Protector und Letter of Wishes. Der Protector überwacht den Trustee und hat häufig Zustimmungs-, Weisungs- oder Abberufungsrechte; der Letter of Wishes ist ein rechtlich unverbindlicher Wunschbrief. Wer über diese Instrumente faktisch weiter bestimmt — und sei es über ein Vetorecht bei der Anlagepolitik —, hat die Herrschaft nicht aufgegeben. Die häufig zwischengeschaltete Underlying Company in einem Offshore-Staat ändert an der Zurechnung nichts, erschwert aber die Aufklärung und wirkt im Ermittlungsverfahren als Verschleierungsindiz.

Drei Besteuerungszugriffe, die man auseinanderhalten muss

Fehler entstehen typischerweise dadurch, dass nur an einen der drei Zugriffe gedacht wird.

Die Errichtung

Der Übergang von Vermögen auf eine Vermögensmasse ausländischen Rechts gilt nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG als Schenkung unter Lebenden; die Auflösung erfasst § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG spiegelbildlich. Hinzu tritt die Anzeigepflicht nach § 30 ErbStG binnen drei Monaten, deren Verletzung für sich genommen den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllen kann.

Die laufenden Erträge

Hier greift die Zurechnungsbesteuerung des § 15 AStG. Einkünfte einer ausländischen Familienstiftung werden dem inländischen Stifter, ersatzweise den Bezugs- und Anfallsberechtigten zugerechnet — unabhängig davon, ob überhaupt ausgeschüttet wird. § 15 Abs. 4 AStG stellt Trusts ausdrücklich gleich. Das ist die praktisch schärfste Norm: Der Begünstigte versteuert Erträge, die er nie erhalten hat und über die er nicht verfügen kann.

Befreiung bietet § 15 Abs. 6 AStG, wenn das Vermögen der rechtlichen und tatsächlichen Verfügungsmacht der Beteiligten entzogen ist und ein hinreichender Auskunftsaustausch mit dem Sitzstaat besteht. Dem Wortlaut nach galt das nur für EU- und EWR-Staaten. Der Bundesfinanzhof hat diese Beschränkung mit Urteil vom 3. Dezember 2024 – IX R 32/22 nebst den Parallelentscheidungen IX R 31/22, IX R 15/24 und IX R 16/24 für unvereinbar mit der auch gegenüber Drittstaaten geltenden Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV erklärt: Die Zurechnungsbesteuerung könne einen potentiellen Stifter davon abhalten, eine Stiftung in einem Drittstaat zu errichten. Für Strukturen in der Schweiz, in Liechtenstein oder auf den Kanalinseln ist das eine erhebliche Verbesserung — vorausgesetzt, die Entziehung der Verfügungsmacht lässt sich auch tatsächlich belegen.

Die Ausschüttung

Zahlungen an inländische Begünstigte unterliegen als Leistungen einer Vermögensmasse nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG der Einkommensteuer. Daneben erfasst § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG den Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens des Trusts mit Schenkungsteuer. Wer Zwischenberechtigter ist, hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 3. Juli 2019 – II R 6/16 geklärt und mit Urteil vom 25. Juni 2021 – II R 31/19 fortgeführt.

Wo die Strafbarkeit entsteht

Die Steuerhinterziehung wird bei Trusts fast immer durch Unterlassen begangen, also durch das pflichtwidrige In-Unkenntnis-Lassen der Finanzbehörde nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Vier Fehlerquellen dominieren.

Die übersehene Zurechnung. Der Begünstigte erklärt nichts, weil er nichts erhalten hat, und verkennt, dass § 15 AStG an die Berechtigung anknüpft.

Die verletzten Anzeigepflichten. Neben § 30 ErbStG steht § 138 Abs. 2 AO: Anzuzeigen sind der Erwerb von Beteiligungen an Drittstaatengesellschaften ab zehn Prozent oder 150.000 Euro Anschaffungskosten sowie erstmals die Erlangung eines beherrschenden oder bestimmenden Einflusses auf eine Drittstaaten-Gesellschaft. Die Mitteilung ist elektronisch mit der Steuererklärung zu übermitteln, spätestens bis vierzehn Monate nach Ablauf des Besteuerungszeitraums.

Die nur scheinbare Verselbständigung. Der Errichter behält faktisch das Sagen — über Vetorechte, über einen ihm nahestehenden Protector, über einen Trustee, der jeder Anregung folgt. Steuerlich bleibt das Vermögen dann bei ihm. Die Kombination aus formal unwiderruflichem Trust und tatsächlich fortdauernder Herrschaft begründet nicht nur die Zurechnung, sondern liefert zugleich das Vorsatzindiz.

Der Erbfall. Erben treten in die Erklärungspflichten ein und sind nach § 153 Abs. 1 Satz 2 AO verpflichtet, erkannte Unrichtigkeiten in Erklärungen des Erblassers unverzüglich zu berichtigen. Wer die Struktur kennt und schweigt, begeht eine eigene Tat.

Wie Trusts heute entdeckt werden

Die Vorstellung, eine Offshore-Struktur bleibe verborgen, ist seit rund einem Jahrzehnt überholt.

Im automatischen Informationsaustausch nach dem Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz gilt der Trust regelmäßig selbst als meldepflichtiger Rechtsträger; gemeldet werden die beherrschenden Personen — Settlor, Trustee, Protector und Begünstigte. Der Trust schützt also nicht vor der Meldung, sondern erweitert den Kreis der Gemeldeten.

Das Transparenzregister verpflichtet Trustees nach § 21 GwG zur Ermittlung und Mitteilung der wirtschaftlich Berechtigten; die Pflicht trifft auch außerhalb der EU ansässige Trustees, die eine Geschäftsbeziehung im Inland begründen oder inländischen Grundbesitz erwerben. Wirtschaftlich Berechtigte sind nach § 3 GwG Settlor, Trustee, Protector, die Begünstigten und jede Person mit beherrschendem Einfluss.

Die Anzeigepflicht für grenzüberschreitende Gestaltungen nach §§ 138d ff. AO bindet Intermediäre ein — Berater, Banken, Treuhänder. Hinzu kommen Datenankäufe und Veröffentlichungen: Panama Papers, Paradise Papers, Pandora Papers. Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 9. November 2010 – 2 BvR 2101/09 klargestellt, dass angekaufte Daten Grundlage eines Durchsuchungsbeschlusses sein können.

Und schließlich der Alltag der Betriebsprüfung: Ausschüttungen, die als Darlehen deklariert werden, Zahlungen einer unbekannten Gesellschaft, Immobilienkäufe ohne erkennbare Finanzierungsquelle. Fast jede Entdeckung beginnt mit einer schlichten Frage nach der Mittelherkunft.

Verjährung, Sanktion und der Weg zurück

Die Verfolgungsverjährung beträgt nach § 376 Abs. 1 AO fünfzehn Jahre, wenn ein Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 6 AO objektiv und subjektiv vorliegt. Das ist bei Trustfällen häufig: Nach dem Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 27. Oktober 2015 – 1 StR 373/15 liegt ein großes Ausmaß einheitlich bei jeder Verkürzung von mehr als 50.000 Euro je Tat, also je Steuerart und Veranlagungszeitraum. Steuerlich beträgt die Festsetzungsfrist bei Hinterziehung zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO); über § 375a AO kann die Einziehung auch dann angeordnet werden, wenn der Steueranspruch bereits erloschen ist.

Der Weg zurück führt über die Selbstanzeige nach § 371 AO. Sie verlangt die vollständige Berichtigung aller unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens der letzten zehn Kalenderjahre, und ist gesperrt, sobald ein Tatbestand des § 371 Abs. 2 AO eingreift — insbesondere bei Tatentdeckung, mit der der Täter rechnen musste. Daraus folgt die wichtigste praktische Regel: Die Selbstanzeige ist ein Instrument mit ablaufender Uhr. Wer wartet, bis das Schreiben der Bank kommt, hat den günstigsten Zeitpunkt bereits verpasst.

Praktisches Vorgehen

Beschaffen Sie zuerst die Unterlagen, statt zu schätzen: Trust Deed, sämtliche Nachträge, Letter of Wishes, Protokolle der Trustee-Beschlüsse, Vermögensaufstellungen und Kontoauszüge je Jahr. Ohne diese Dokumente lässt sich weder die Zurechnung beurteilen noch eine wirksame Selbstanzeige erstellen.

Beantworten Sie zweitens die Herrschaftsfrage ehrlich. Ein Trust, dessen Trustee stets den Wünschen des Errichters gefolgt ist, ist steuerlich kein selbständiges Gebilde — und das lässt sich im Nachhinein nicht umdeuten.

Prüfen Sie drittens die Escape-Klausel. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kommt § 15 Abs. 6 AStG auch bei Drittstaatentrusts in Betracht; das kann die Zurechnung für offene Jahre entfallen lassen und ist der erste zu prüfende Verteidigungsansatz.

Arbeiten Sie viertens alle drei Ebenen getrennt auf — Errichtung, laufende Erträge, Ausschüttungen. Eine nur teilweise Berichtigung ist keine wirksame Selbstanzeige.

Schreiben Sie fünftens nichts an Bank oder Trustee, bevor die Strategie steht: Korrespondenz wird beschlagnahmt und gelesen. Und ziehen Sie von Beginn an anwaltliche Vertretung hinzu — das Mandatsverhältnis zum Strafverteidiger genießt einen Beschlagnahmeschutz, den die reine Steuerberatung in dieser Form nicht kennt.

Fazit

Ausländische Trusts sind nicht verboten, und ihre Errichtung ist keine Straftat. Strafbar wird, wer die deutschen Erklärungs- und Anzeigepflichten nicht erfüllt — und die entstehen bereits bei der Dotierung, laufen unabhängig von jeder Ausschüttung weiter und treffen auch denjenigen, der die Struktur nur geerbt hat. Zugleich hat sich das Entdeckungsrisiko binnen weniger Jahre grundlegend verändert: Der automatische Informationsaustausch meldet gerade die beherrschenden Personen, das Transparenzregister erfasst Trustees, und die Anzeigepflicht für grenzüberschreitende Gestaltungen bindet die Berater selbst ein. Wer heute noch auf Diskretion setzt, setzt auf eine Annahme, die es nicht mehr gibt. Wer früh aufarbeitet, hat mit der Escape-Klausel des § 15 Abs. 6 AStG und der Selbstanzeige zwei wirksame Instrumente — beide allerdings nur, solange die Behörde noch nicht angeklopft hat.

Als Fachanwalt für Steuerrecht sowie für Handels- und Gesellschaftsrecht prüft Dr. Holger Traub die steuerliche Zurechnung ausländischer Trust- und Stiftungsstrukturen, bewertet das Strafbarkeitsrisiko, bereitet Berichtigung oder Selbstanzeige vor und vertritt Mandanten gegenüber Finanzamt und Straf- und Bußgeldsachenstelle. Für eine vertrauliche Einschätzung Ihrer Ausgangslage sprechen Sie ihn gern unmittelbar an.