Umgehung der Steuerschuldnerschaft (§ 13b UStG)

Wenn die Steuerschuldumkehr zur Waffe wird

§ 13b UStG verlagert bei bestimmten, als betrugsanfällig eingestuften Leistungen die Umsatzsteuerschuld vom leistenden Unternehmer auf den Leistungsempfänger. Der Gesetzgeber hat diese Umkehr der Steuerschuldnerschaft, das sogenannte Reverse-Charge-Verfahren, gerade deshalb eingeführt, weil sich in bestimmten Branchen ein wiederkehrendes Betrugsmuster gezeigt hatte: Ein Unternehmer stellt Umsatzsteuer offen in Rechnung, vereinnahmt sie vom Vertragspartner und führt sie anschließend nicht an das Finanzamt ab, während der Leistungsempfänger gleichwohl den vollen Vorsteuerabzug geltend macht. Indem § 13b UStG diesen Zahlungsfluss unterbindet und die Steuer unmittelbar beim Empfänger entstehen und dort zugleich wieder als Vorsteuer abziehbar sein lässt, entzieht die Vorschrift dem klassischen Umsatzsteuerbetrug in ihrem Anwendungsbereich die wirtschaftliche Grundlage.

Genau diese Schutzfunktion macht § 13b UStG jedoch selbst zum Ziel einer zweiten, subtileren Form des Missbrauchs: der bewussten Umgehung der Vorschrift durch gezielte Rechnungsgestaltung. Anders als beim in der Baubranche verbreiteten, meist auf tatsächlichen Abgrenzungsschwierigkeiten beruhenden Anwendungsfehler, den der Beitrag § 13b UStG-Fehler bei Bauleistungen branchenspezifisch behandelt, geht es hier um etwas Grundsätzlicheres: Unternehmen, die branchenübergreifend und vorsätzlich mit der Anwendung oder Nichtanwendung des § 13b UStG spielen, um sich einen Liquiditäts-, Vorsteuer- oder Verschleierungsvorteil zu verschaffen. In beide Richtungen ist ein solcher Missbrauch denkbar: Wird eine Rechnung trotz eigentlich anwendbarem Reverse-Charge-Verfahren bewusst mit offenem Umsatzsteuerausweis erstellt, entsteht eine Gefährdungslage, die der eigentlichen Zielsetzung des § 13b UStG diametral zuwiderläuft. Wird umgekehrt § 13b UStG fälschlich in Anspruch genommen, obwohl seine Voraussetzungen gar nicht vorliegen, wird die Umsatzsteuer von vornherein gar nicht erst ausgewiesen. Dieser Beitrag ordnet beide Konstellationen rechtlich ein, zeigt die entscheidende Grenze zwischen vertretbarem Rechtsirrtum und strafbarem Vorsatz und nutzt die bis heute nachwirkende Vertrauensschutzproblematik des § 27 Abs. 19 UStG als Anschauungsfall dafür, wie unsicher die Rechtslage in diesem Bereich selbst für redlich handelnde Unternehmer sein kann.

Was § 13b UStG regelt und warum die Vorschrift entstand

§ 13b UStG bestimmt für einen im Gesetz abschließend aufgezählten Katalog von Leistungen, dass nicht der leistende Unternehmer, sondern der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schuldet. Zu diesem Katalog des § 13b Abs. 2 UStG zählen unter anderem Werklieferungen und sonstige Leistungen im Ausland ansässiger Unternehmer, Umsätze im Zusammenhang mit Sicherungsübereignungen und Grundstückslieferungen im Zwangsversteigerungsverfahren, Bauleistungen im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG, Lieferungen von Industrieschrott, Altmetallen und bestimmten Abfallstoffen, Gebäudereinigungsleistungen, Lieferungen von Gold, Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen und integrierten Schaltkreisen oberhalb bestimmter Wertgrenzen, die Übertragung von Emissionszertifikaten sowie die Lieferung von Gas, Elektrizität, Wärme und Kälte durch bestimmte Unternehmer. Diese Aufzählung ist historisch gewachsen: Ihren Ursprung hat die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers im deutschen Recht bereits in den 1990er-Jahren, wurde 2002 systematisch als § 13b UStG neu gefasst und seither in mehreren Gesetzgebungsverfahren um weitere, jeweils als betrugsanfällig erkannte Leistungsarten ergänzt, zuletzt unter anderem um Telekommunikationsleistungen an Wiederverkäufer.

Der gemeinsame Nenner all dieser Erweiterungen ist stets derselbe: Der Gesetzgeber reagiert mit § 13b UStG gezielt auf Branchen und Leistungsarten, in denen sich in der Vergangenheit sogenannte Missing-Trader-Strukturen gebildet hatten, bei denen ein Glied der Lieferkette Umsatzsteuer vereinnahmt und untertaucht, bevor die Finanzverwaltung reagieren kann. Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft entzieht diesem Betrugsmuster die Grundlage, weil in ihrem Anwendungsbereich zu keinem Zeitpunkt tatsächlich Umsatzsteuer zwischen den Vertragsparteien fließt, die anschließend veruntreut werden könnte. Für den Leistungsempfänger ist der Vorgang bei voller Vorsteuerabzugsberechtigung regelmäßig liquiditätsneutral: Er meldet die Steuer in seiner eigenen Voranmeldung an und macht sie im selben Zug wieder als Vorsteuer geltend.

Diese Neutralität ist zugleich der Grund, weshalb § 13b UStG in der Praxis so oft fehlerhaft gehandhabt wird, ob aus Versehen oder mit Absicht. Weil sich der Vorgang für den redlichen, voll vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer wirtschaftlich neutral darstellt, unterschätzen viele Beteiligte, wie streng die Finanzverwaltung die formalen und materiellen Voraussetzungen prüft, sobald diese Neutralität durchbrochen wird, etwa weil eine Partei nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, weil der zeitliche Anfall der Steuer bewusst verschoben werden soll oder weil eine Partei die Konstruktion gezielt nutzt, um überhaupt keine Steuer entstehen zu lassen.

Die erste Umgehungsrichtung: Umsatzsteuerausweis trotz anwendbarem § 13b UStG

Die erste und in der Praxis häufigere Umgehungsrichtung betrifft Fälle, in denen ein leistender Unternehmer trotz objektiv erfüllter Voraussetzungen des § 13b UStG eine Rechnung mit offenem, gesondertem Umsatzsteuerausweis erstellt, obwohl die Vorschrift ihm dies gerade untersagt. § 13b Abs. 5 UStG in Verbindung mit § 14a Abs. 5 UStG verpflichtet den leistenden Unternehmer, statt eines Steuerausweises auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen. Wer stattdessen bewusst Umsatzsteuer ausweist, verschafft sich damit unter Umständen einen doppelten wirtschaftlichen Vorteil: Zum einen kann der Rechnungsbetrag brutto, also einschließlich der ausgewiesenen Umsatzsteuer, vom Leistungsempfänger gezahlt werden, was dem Aussteller einen kurzfristigen Liquiditätsvorteil verschafft, sofern er die vereinnahmte Steuer nicht oder verspätet an das Finanzamt abführt. Zum anderen eröffnet der offene Steuerausweis dem Leistungsempfänger die Möglichkeit, die ausgewiesene Steuer als Vorsteuer geltend zu machen, obwohl er sie materiell-rechtlich gar nicht schuldet.

Wirtschaftlich stellt diese Konstellation exakt jene Gefährdungslage wieder her, die § 13b UStG als Betrugspräventionsvorschrift gerade verhindern soll: eine ausgewiesene, aber nicht notwendig abgeführte Umsatzsteuer, der auf der anderen Seite ein Vorsteuerabzug gegenübersteht. Rechtlich greift hier zunächst § 14c Abs. 1 UStG, der unrichtige Steuerausweis: Wer in einer Rechnung einen höheren Steuerbetrag ausweist, als er nach dem Gesetz schuldet, einschließlich des Falls, dass er materiell überhaupt keine Steuer schuldet, weil diese nach § 13b UStG auf den Empfänger übergegangen ist, schuldet den ausgewiesenen Betrag zusätzlich. Der Leistungsempfänger darf diesen zu Unrecht ausgewiesenen Betrag nicht als Vorsteuer abziehen, bleibt aber gleichwohl selbst Schuldner der nach § 13b UStG materiell entstandenen Steuer. Im Ergebnis droht damit, solange die Rechnung nicht berichtigt wird, eine wirtschaftliche Doppelbelastung mit Umsatzsteuer für denselben Vorgang, die zulasten der Beteiligten und potenziell zugunsten einer nicht beabsichtigten Steuermehreinnahme des Fiskus geht, sofern beide Seiten den Fehler nicht rechtzeitig korrigieren.

Für die strafrechtliche Bewertung kommt es entscheidend darauf an, ob dieser fehlerhafte Steuerausweis Ausdruck eines tatsächlichen oder rechtlichen Irrtums über die Anwendbarkeit des § 13b UStG war oder ob er bewusst gewählt wurde, um sich selbst oder einem Dritten einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil zu verschaffen. Besonders verdächtig wird eine solche Konstruktion aus Sicht von Betriebsprüfung und Steuerfahndung, wenn sie systematisch, über mehrere Geschäftsvorfälle hinweg und trotz eindeutiger Rechtslage wiederholt auftritt, wenn der Rechnungsaussteller die vereinnahmte Umsatzsteuer tatsächlich nicht abführt, obwohl er hierzu objektiv in der Lage gewesen wäre, oder wenn Rechnungsaussteller und Leistungsempfänger wirtschaftlich oder personell eng miteinander verflochten sind, sodass sich der Verdacht eines abgestimmten Vorgehens aufdrängt.

Die zweite Umgehungsrichtung: Fälschliche Berufung auf § 13b UStG

Spiegelbildlich zur ersten Konstellation steht der Fall, in dem sich eine Partei fälschlich auf § 13b UStG beruft, um überhaupt keine Umsatzsteuer auszuweisen, obwohl die materiellen Voraussetzungen der Vorschrift tatsächlich nicht vorliegen. Diese Umgehungsrichtung ist strukturell gefährlicher, weil sie nicht nur eine Verlagerung, sondern das vollständige Entfallen der Umsatzsteuerlast zum Ziel hat, solange sie unentdeckt bleibt. Typische Ausprägungen sind die wahrheitswidrige Behauptung einer Auslandsansässigkeit, um sich auf § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG zu berufen, obwohl der Unternehmer sein Geschäft tatsächlich vom Inland aus betreibt, oder die unzutreffende Behauptung, der Leistungsempfänger erbringe selbst nachhaltig Bauleistungen im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG, obwohl dies erkennbar nicht der Fall ist.

Der Bundesgerichtshof hatte einen anschaulichen Fall dieser Art zu entscheiden: Ein Geschäftsführer, tatsächlich in Deutschland ansässig und von dort aus geschäftlich tätig, meldete sich formal in der Schweiz an und ließ seine Gesellschaft dort registrieren. Über mehrere Jahre hinweg rechnete er IT-Beratungsleistungen an deutsche Auftraggeber ohne Umsatzsteuer unter Berufung auf das Reverse-Charge-Verfahren ab, ohne in Deutschland überhaupt Steuererklärungen abzugeben. Der Bundesgerichtshof bestätigte die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung in einem Gesamtumfang von mehreren Millionen Euro und wertete die gezielte Gründung der Auslandsstruktur ausdrücklich als Verschleierungstaktik, die einen schwer aufklärbaren Sachverhalt geschaffen habe (BGH, Urteil vom 19.10.2022, Az. 1 StR 269/22). Die Entscheidung veranschaulicht, dass die formale Berufung auf § 13b UStG keinen Schutz bietet, wenn die zugrunde liegende tatsächliche Voraussetzung, hier die Auslandsansässigkeit, bewusst vorgetäuscht wird.

Diese zweite Umgehungsrichtung ist von besonderer praktischer Bedeutung, weil sie sich nicht auf einzelne Branchen wie den Baubereich beschränkt, sondern branchenübergreifend überall dort auftreten kann, wo § 13b UStG an tatsächliche, von außen nur eingeschränkt überprüfbare Umstände anknüpft, etwa an die Ansässigkeit des leistenden Unternehmers, an die Nachhaltigkeit einer bestimmten Tätigkeit des Leistungsempfängers oder an die Zugehörigkeit einer Ware zu einem bestimmten Warenkatalog. Wer diese Anknüpfungspunkte bewusst falsch darstellt, nutzt § 13b UStG nicht als Schutzmechanismus gegen Betrug, sondern pervertiert ihn zum Werkzeug der Steuerhinterziehung.

Abgrenzung: Rechtsirrtum, Zweifelsfall oder Vorsatz?

Die entscheidende Weichenstellung in jedem Verfahren, das aus einer fehlerhaften Anwendung von § 13b UStG hervorgeht, ist die Frage nach dem Vorsatz. Steuerhinterziehung nach § 370 AO ist ein Vorsatzdelikt; bedingter Vorsatz genügt, bloße Fahrlässigkeit reicht nicht aus, kann aber, wenn sie die Schwelle der Leichtfertigkeit erreicht, immerhin eine Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO begründen. Gerade bei § 13b UStG bestehen strukturelle Gründe, weshalb diese Abgrenzung besonders anspruchsvoll ist. Die Vorschrift knüpft an eine Vielzahl tatsächlicher und rechtlicher Voraussetzungen an, deren Vorliegen sich der jeweils andere Vertragspartner naturgemäß nur eingeschränkt erschließen kann: die genaue Zusammensetzung des Warenkatalogs, die Nachhaltigkeit einer bestimmten Tätigkeit des Vertragspartners, dessen tatsächliche Ansässigkeit oder die zutreffende umsatzsteuerliche Einordnung einer gemischten Leistung.

Der Gesetzgeber selbst trägt dieser Unsicherheit in § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG Rechnung: Gehen leistender Unternehmer und Leistungsempfänger in einem echten Zweifelsfall einvernehmlich davon aus, dass der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, und wenden sie das Reverse-Charge-Verfahren entsprechend an, bleibt es bei dieser Behandlung, selbst wenn sich die materiellen Voraussetzungen später als nicht erfüllt herausstellen, sofern dadurch kein Steuerausfall entsteht. Diese Konsensregelung ist keine strafrechtliche Norm, entfaltet aber mittelbar erhebliche Bedeutung für die Vorsatzfrage: Konnte eine Partei sich in gutem Glauben auf eine einvernehmliche, wirtschaftlich neutrale Handhabung eines echten Zweifelsfalls berufen, fehlt es bereits am objektiven Tatbestand einer Steuerverkürzung, sodass sich die Frage nach dem Vorsatz gar nicht mehr stellt.

Anders liegt der Fall, wenn keine der beschriebenen Konstellationen vorliegt, sondern eine Partei die tatsächlichen Voraussetzungen des § 13b UStG kennt und bewusst falsch darstellt, wie im Fall der vorgetäuschten Auslandsansässigkeit, oder wenn eine Partei erkennt, dass ein offener Steuerausweis trotz Reverse-Charge-Pflicht rechtswidrig ist, und sich hierüber gleichwohl hinwegsetzt, um einen Vorteil zu erlangen. Zwischen diesen beiden Polen, dem redlichen Zweifelsfall einerseits und der bewussten Konstruktion andererseits, liegt ein weites Feld, in dem die konkrete Beweislage über die rechtliche Einordnung entscheidet: Welche Informationen über die tatsächlichen Verhältnisse des Vertragspartners lagen im Zeitpunkt der Rechnungsstellung tatsächlich vor, welche Rückfragen wurden gestellt, welche steuerliche Beratung wurde eingeholt und dokumentiert, und wie hat sich die gewählte Handhabung wirtschaftlich für die Beteiligten ausgewirkt. Gerade der letzte Punkt, ein aus der fehlerhaften Anwendung resultierender wirtschaftlicher Vorteil, etwa durch nicht abgeführte Umsatzsteuer oder einen unberechtigten Vorsteuerabzug, ist in der Ermittlungspraxis regelmäßig das stärkste Indiz für eine vorsätzliche statt einer bloß irrtümlichen Fehlanwendung.

Rechtsfolgen für den leistenden Unternehmer

Weist der leistende Unternehmer trotz anwendbarem § 13b UStG bewusst Umsatzsteuer aus, schuldet er diesen Betrag nach § 14c Abs. 1 UStG zusätzlich zur materiell nach § 13b UStG beim Empfänger entstandenen Steuer, bis die Rechnung berichtigt wird. Diese Korrektur ist zwar grundsätzlich möglich, setzt aber voraus, dass die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist, insbesondere dass der Empfänger den unberechtigten Vorsteuerabzug nicht vorgenommen oder zurückgezahlt hat, und erfolgt nicht rückwirkend, sondern für den Besteuerungszeitraum, in dem die Voraussetzungen der Korrektur tatsächlich eintreten. Bis zu diesem Zeitpunkt bleibt der zu Unrecht ausgewiesene Betrag zivilrechtlich wie steuerlich eine bestehende Verbindlichkeit.

War der fehlerhafte Steuerausweis nicht Ausdruck eines Irrtums, sondern bewusst gewählt, um sich einen Liquiditäts- oder Verschleierungsvorteil zu verschaffen, kommt zusätzlich eine Strafbarkeit nach § 370 AO in Betracht. Die unrichtige Angabe liegt dann in der objektiv falschen umsatzsteuerlichen Behandlung des Umsatzes gegenüber der Finanzbehörde, sei es unmittelbar in der eigenen Voranmeldung, sei es mittelbar durch das Vorhalten einer inhaltlich unzutreffenden Rechnung, die im Rahmen einer Prüfung als Nachweis dient. Der nicht gerechtfertigte Steuervorteil kann dabei in verschiedener Gestalt auftreten: in der zeitweisen Nichtabführung vereinnahmter Umsatzsteuer, in der bewussten Verschleierung der tatsächlichen umsatzsteuerlichen Zuordnung eines Umsatzes oder, im Fall der vorgetäuschten Auslandsansässigkeit, im vollständigen Entfallen der deutschen Umsatzsteuerpflicht.

Rechtsfolgen für den Leistungsempfänger

Auch der Leistungsempfänger trägt in beiden Umgehungsrichtungen ein erhebliches eigenes Risiko, unabhängig davon, ob ihm selbst Vorsatz nachgewiesen werden kann. Steuerlich verliert er den Vorsteuerabzug aus einer zu Unrecht mit offenem Steuerausweis erstellten Rechnung vollständig, während er die materiell nach § 13b UStG geschuldete Steuer gleichwohl selbst anmelden und abführen muss. Diese Kombination führt in der Praxis häufig zu erheblichen Nachzahlungen, die den Empfänger auch dann treffen, wenn er selbst redlich gehandelt und lediglich auf die Rechnungsgestaltung des Vertragspartners vertraut hat, ohne dass ihm ein eigenes Verschulden zur Last fällt. Kannte der Empfänger die falsche Rechnungsgestaltung hingegen und machte er den unberechtigten Vorsteuerabzug bewusst geltend, obwohl er wusste oder billigend in Kauf nahm, dass der Steuerausweis unzutreffend war, kommt eine eigene Strafbarkeit nach § 370 AO als Täter oder, je nach Tatbeitrag, als Gehilfe in Betracht, insbesondere wenn zwischen den Beteiligten ein abgestimmtes Vorgehen zur gemeinsamen Vorteilserzielung erkennbar wird.

Auch im umgekehrten Fall, der fälschlichen Berufung auf § 13b UStG durch den leistenden Unternehmer, kann der Leistungsempfänger in eine strafrechtlich relevante Rolle geraten, wenn er die tatsächliche Unrichtigkeit der zugrunde liegenden Behauptung kannte, etwa weil ihm die tatsächliche inländische Geschäftstätigkeit seines vermeintlich ausländischen Vertragspartners bekannt war, und die daraus resultierende Nichtversteuerung gleichwohl in Kauf nahm oder sogar aktiv förderte.

Das Kompensationsverbot: Warum die Verkürzungsberechnung besonders heikel ist

Für die konkrete Berechnung des strafrechtlich relevanten Verkürzungsbetrags spielt bei Reverse-Charge-Konstruktionen regelmäßig das sogenannte Kompensationsverbot eine zentrale Rolle. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bleiben grundsätzlich solche steuermindernden Umstände, die der Täter hätte geltend machen können, aber tatsächlich nicht geltend gemacht hat, bei der Ermittlung des Verkürzungsbetrags außer Betracht. Für die Umsatzsteuer hat der Bundesgerichtshof diesen Grundsatz jedoch mit Urteil vom 13.09.2018 (Az. 1 StR 642/17) präzisiert und eingeschränkt: Sind nicht erklärte Ausgangsumsätze und an sich abziehbare Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen so eng miteinander verknüpft, dass die Geltendmachung der Vorsteuer die verschwiegenen Umsätze zwangsläufig hätte offenlegen müssen, greift das Kompensationsverbot insoweit nicht, und die Vorsteuer ist bei der Schadensberechnung zu berücksichtigen.

Für die hier behandelten Umgehungskonstellationen bedeutet das: Wurde eine Leistung fälschlich mit offenem Steuerausweis statt nach § 13b UStG abgerechnet, ist sorgfältig zu prüfen, ob und in welchem Umfang der wirtschaftliche Gesamtschaden dadurch gemindert wird, dass der Fiskus über die Vertragskette hinweg an anderer Stelle bereits Steuer erhalten hat oder hätte erhalten müssen. Diese Prüfung ist in der Praxis aufwendig, weil sie die gesamte betroffene Vertragskette und nicht nur die einzelne Rechnungsbeziehung in den Blick nehmen muss, entscheidet aber häufig maßgeblich darüber, in welcher Höhe überhaupt eine strafrechtlich relevante Verkürzung vorliegt, und ist deshalb regelmäßig ein zentraler Ansatzpunkt jeder Verteidigung.

Der Anschauungsfall § 27 Abs. 19 UStG: Wenn selbst redliche Rechtsanwendung zur Zerreißprobe wird

Wie groß die Rechtsunsicherheit bei § 13b UStG selbst für Unternehmen sein kann, die sich redlich um eine zutreffende Anwendung bemühen, zeigt die bis heute nachwirkende Bauträger-Problematik eindrucksvoll. Bis 2013 ging die Finanzverwaltung davon aus, dass ein Leistungsempfänger bereits dann als bauleistender Unternehmer im Sinne des § 13b UStG galt, wenn sein Bauleistungsanteil mindestens zehn Prozent seines weltweiten Gesamtumsatzes ausmachte, unabhängig von der konkreten Verwendung der jeweils bezogenen Leistung. Der Bundesfinanzhof erklärte diese pauschale Prognoseregel mit Urteil vom 22.08.2013 (Az. V R 37/10, veröffentlicht in BStBl. II 2014, 128) für nicht mit dem Gesetz vereinbar: Maßgeblich sei allein, ob der Leistungsempfänger die konkret bezogene Leistung tatsächlich für eine eigene Bauleistung verwende. Bauträger, die ausschließlich auf eigene Rechnung bauen und die fertigen Objekte veräußern, seien damit von vornherein keine tauglichen Steuerschuldner nach § 13b UStG gewesen.

Diese Entscheidung entzog rückwirkend der über Jahre praktizierten Verwaltungsauffassung die Grundlage und löste eine bundesweite Welle von Erstattungsanträgen betroffener Bauträger aus, die auf dieser Grundlage über Jahre hinweg Umsatzsteuer als vermeintliche Steuerschuldner abgeführt hatten, obwohl sie es materiell-rechtlich nie waren. Der Gesetzgeber reagierte mit § 27 Abs. 19 UStG, einer Übergangsregelung, die es der Finanzverwaltung erlaubt, die Steuerfestsetzung gegenüber dem tatsächlich leistenden Unternehmer für Altfälle nachträglich zu ändern und die eigentlich geschuldete Umsatzsteuer nun bei ihm zu erheben, sofern ihm im Gegenzug ein abtretbarer zivilrechtlicher Zahlungsanspruch gegen den Bauträger zusteht. Der Bundesfinanzhof hat diese Übergangsregelung mit Urteil vom 23.02.2017 (Az. V R 16/16, V R 24/16) im Grundsatz für verfassungs- und unionsrechtlich unbedenklich erklärt, ihre Anwendung zugleich aber eingegrenzt: Der in § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG angeordnete Ausschluss des sonst nach § 176 AO bestehenden Vertrauensschutzes ist danach nur gerechtfertigt, wenn dem leistenden Unternehmer tatsächlich ein abtretbarer Zahlungsanspruch gegen den Bauträger zusteht und dessen Bestand bereits im Festsetzungsverfahren geklärt wird.

Auch diese Einschränkung hat die Rechtsunsicherheit nicht beendet. Der Bundesfinanzhof musste sich seither wiederholt mit Folgefragen befassen, etwa mit der Frage, ob eine Änderung nach § 27 Abs. 19 UStG ausscheidet, wenn der zur Abtretung erforderliche Anspruch wegen zwischenzeitlicher Insolvenz des leistenden Unternehmens nicht mehr durchsetzbar ist. Dass diese Rechtsprechungslinie über ein Jahrzehnt nach der ursprünglichen BFH-Entscheidung von 2013 noch immer fortgeschrieben wird, verdeutlicht, in welchem Ausmaß selbst eine Vorschrift, die ausschließlich redliche, um zutreffende Rechtsanwendung bemühte Unternehmer betrifft, über Jahre hinweg Gegenstand höchstrichterlicher Klärung bleiben kann. Für die hier behandelte Thematik der bewussten Umgehung ist diese Entwicklung lehrreich in zweierlei Hinsicht: Sie zeigt zum einen, wie schwer sich selbst Gerichte und Gesetzgeber mit der Feinjustierung des § 13b UStG tun, was die Ernsthaftigkeit eines geltend gemachten Rechtsirrtums bei redlichen Unternehmen stützen kann. Sie zeigt zum anderen aber auch, welches Ausmaß an wirtschaftlicher und verfahrensrechtlicher Unsicherheit ein Fehler bei § 13b UStG über Jahre und sogar Jahrzehnte hinweg nach sich ziehen kann, ein Umstand, der bei einer bewusst gewählten, auf Vorteilserzielung angelegten Umgehung der Vorschrift ungleich schwerer wiegt als bei einem einmaligen, redlichen Anwendungsirrtum.

Wie Betriebsprüfung und Steuerfahndung solche Konstruktionen aufdecken

In der praktischen Aufdeckung unterscheiden sich bewusste Umgehungskonstruktionen von schlichten Anwendungsfehlern vor allem durch ihr Muster. Während der einmalige, isolierte Irrtum in einer Betriebsprüfung meist unauffällig bleibt und über eine Korrektur bereinigt wird, fällt eine systematische, über mehrere Geschäftsvorfälle und Zeiträume wiederholte Handhabung deutlich stärker auf. Prüfer gleichen dabei typischerweise Eingangs- und Ausgangsrechnungen mit den entsprechenden Feldern der Umsatzsteuer-Voranmeldungen ab und richten ihr Augenmerk besonders auf Fälle, in denen dieselbe Vertragsbeziehung wiederholt unterschiedlich behandelt wird, ohne dass sich dies aus einer nachvollziehbaren Änderung der tatsächlichen Verhältnisse erklären lässt, sowie auf Fälle, in denen die gewählte Handhabung erkennbar einen wirtschaftlichen Vorteil für eine oder beide Vertragsparteien erzeugt hat.

Besonders im Fall der vorgetäuschten Auslandsansässigkeit setzt die Steuerfahndung regelmäßig auf Kontrollmitteilungen, den Abgleich mit ausländischen Melderegistern und Amtshilfeersuchen an ausländische Steuerverwaltungen, um die tatsächliche Ansässigkeit und den tatsächlichen Ort der Geschäftsleitung zu ermitteln. Auffällig sind hier insbesondere Konstellationen, in denen der wirtschaftliche Schwerpunkt der Tätigkeit erkennbar im Inland liegt, die formale Registrierung im Ausland aber genutzt wird, um sowohl die deutsche Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht als auch die Umsatzsteuerpflicht zu umgehen, wie es der bereits dargestellte Fall des Bundesgerichtshofs zeigt. Erhärtet sich der Verdacht einer solchen bewussten Konstruktion, wird der Vorgang regelmäßig von der Betriebsprüfung an die Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts oder unmittelbar an die Steuerfahndung abgegeben, womit sich die Verfahrenslage grundlegend ändert.

Strafrahmen und Verjährung

Wird im Einzelfall vorsätzliches Handeln festgestellt, drohen die üblichen Rechtsfolgen des § 370 AO: Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe im Grundtatbestand nach § 370 Abs. 1 AO. In besonders schweren Fällen erhöht sich der Strafrahmen nach § 370 Abs. 3 AO auf Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren; ein besonders schwerer Fall liegt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in der Regel bereits vor, wenn der Hinterziehungsbetrag die Wertgrenze des großen Ausmaßes von 50.000 Euro übersteigt (BGH, Urteil vom 27.10.2015, Az. 1 StR 373/15). Da die hier behandelten Umgehungskonstruktionen häufig über mehrere Geschäftsvorfälle und Zeiträume hinweg angelegt sind, wird diese Wertgrenze in der Praxis oft rasch überschritten. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist ab einem Hinterziehungsvolumen von etwa 100.000 Euro regelmäßig mit einer Freiheitsstrafe zu rechnen, die nur noch in engen Grenzen zur Bewährung ausgesetzt werden kann; bei Beträgen im Millionenbereich verlangt der Bundesgerichtshof für eine Aussetzung zur Bewährung besonders gewichtige Milderungsgründe, wie er im bereits dargestellten Fall der vorgetäuschten Schweizer Ansässigkeit ausdrücklich bestätigt hat (BGH, Urteil vom 19.10.2022, Az. 1 StR 269/22; grundlegend BGH, Urteil vom 02.12.2008, Az. 1 StR 416/08).

Verfahrensrechtlich verlängert eine vorsätzliche Steuerhinterziehung die steuerliche Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre, sodass auch länger zurückliegende Umgehungskonstruktionen noch aufgegriffen werden können, sobald sie den Finanzbehörden bekannt werden. Die strafrechtliche Verfolgungsverjährung beträgt im Grundtatbestand fünf Jahre, in besonders schweren Fällen fünfzehn Jahre. Fehlt es demgegenüber am Vorsatz und liegt allenfalls eine besonders grobe Sorgfaltspflichtverletzung vor, kommt lediglich eine Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO mit einer Geldbuße von bis zu 50.000 Euro in Betracht, eine im Vergleich zur strafrechtlichen Verurteilung deutlich weniger existenzbedrohende Konsequenz.

Handlungsempfehlungen für Unternehmen

Angesichts der beschriebenen Risiken empfiehlt sich für Unternehmen, die regelmäßig mit dem Anwendungsbereich des § 13b UStG in Berührung kommen, eine feste organisatorische Vorgehensweise. An erster Stelle steht eine sorgfältige, dokumentierte Prüfung der tatsächlichen Voraussetzungen der Vorschrift vor jeder Rechnungsstellung, statt sich auf bloße Zusagen des Vertragspartners zu verlassen, insbesondere zur Ansässigkeit ausländischer Vertragspartner und zur Nachhaltigkeit einschlägiger Tätigkeiten. Zweitens sollten Zweifelsfälle aktiv als solche dokumentiert und, wo möglich, über die Konsensregelung des § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG einvernehmlich mit dem Vertragspartner geklärt werden, statt eigenmächtig eine der beiden Varianten zu wählen. Drittens gilt gerade bei wiederkehrenden Geschäftsbeziehungen: Eine über die Zeit wechselnde, nicht durch tatsächliche Änderungen erklärbare Handhabung derselben Vertragsbeziehung sollte intern hinterfragt und keinesfalls unreflektiert fortgeführt werden.

Wird bei einer internen Überprüfung erkennbar, dass für zurückliegende Zeiträume Zweifel an der eigenen Handhabung bestehen oder sich der Verdacht einer bewussten Fehlkonstruktion aufdrängt, sollte der Sachverhalt nicht unreflektiert gegenüber dem Finanzamt offengelegt werden, sondern zunächst vertraulich mit einem im Steuerstrafrecht erfahrenen Rechtsanwalt bewertet werden. Je nach Befund kommt eine einfache Berichtigung nach § 153 AO in Betracht, wenn erkennbar kein Vorsatz vorlag, oder eine Selbstanzeige nach § 371 AO, wenn ein Vorsatzrisiko nicht ausgeschlossen werden kann. Entscheidend ist auch hier der Zeitpunkt: Sobald dem Unternehmen eine Prüfungsanordnung bekannt gegeben wurde oder die Tat bereits entdeckt ist, entfällt die Möglichkeit strafbefreiender Selbstanzeige nach § 371 Abs. 2 AO.

Anwaltliche Unterstützung durch Rechtsanwalt Dr. Holger Traub

Rechtsanwalt Dr. Holger Traub berät Unternehmen als Fachanwalt für Steuerrecht mit Schwerpunkt im Steuerstrafrecht bei der rechtssicheren Anwendung des § 13b UStG ebenso wie bei der Verteidigung, wenn Finanzamt oder Steuerfahndung eine bewusste Umgehung der Vorschrift vermuten. Dabei kommt es gerade bei den hier beschriebenen Konstellationen entscheidend auf die präzise Rekonstruktion der subjektiven Tatseite an: Welche Informationen lagen im Zeitpunkt der Rechnungsstellung tatsächlich vor, welche Zweifelsfälle wurden erkannt und wie behandelt, und lässt sich der Vorwurf auf einen vertretbaren, straflosen Rechtsirrtum zurückführen oder bleibt tatsächlich der Vorwurf einer vorsätzlichen Konstruktion bestehen.

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• Individuelle Prüfung, ob bereits der objektive Tatbestand einer Steuerverkürzung entfällt, etwa über die Konsensregelung des § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG oder das eingeschränkte Kompensationsverbot bei eng verknüpften Vorsteuerbeträgen
• Sorgfältige Aufarbeitung der subjektiven Tatseite zur Abgrenzung von Vorsatz, Leichtfertigkeit und strafloser Fahrlässigkeit
• Vertretung gegenüber Betriebsprüfung, Steuerfahndung, Bußgeld- und Strafsachenstelle sowie Staatsanwaltschaft
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Wenn Ihr Unternehmen mit dem Vorwurf konfrontiert ist, § 13b UStG bewusst falsch angewendet zu haben, oder Sie selbst Unregelmäßigkeiten in der eigenen Rechnungsgestaltung der Vergangenheit erkennen, sollten Sie nicht abwarten. Kontaktieren Sie Rechtsanwalt Dr. Traub für eine vertrauliche Ersteinschätzung Ihrer konkreten Situation.

Fazit

§ 13b UStG ist als Betrugspräventionsvorschrift konzipiert, kann aber selbst zum Werkzeug der Steuerhinterziehung werden, wenn Unternehmen die Anwendung oder Nichtanwendung der Vorschrift bewusst zu ihrem Vorteil gestalten, sei es durch einen unzulässigen Umsatzsteuerausweis trotz anwendbarem Reverse-Charge-Verfahren, sei es durch die fälschliche Berufung auf § 13b UStG, um Umsatzsteuer von vornherein gar nicht erst auszuweisen. Entscheidend für die rechtliche Bewertung bleibt stets die Abgrenzung zwischen einem angesichts der komplexen und, wie die bis heute nachwirkende Bauträger-Problematik um § 27 Abs. 19 UStG zeigt, selbst für Gerichte streitigen Rechtslage vertretbaren Irrtum und einer bewusst auf Vorteilserzielung angelegten Konstruktion. Unternehmen, die sich mit einem entsprechenden Vorwurf konfrontiert sehen oder Unsicherheiten in der eigenen Vergangenheit erkennen, sollten diese Abgrenzung nicht dem Zufall überlassen, sondern frühzeitig fachkundigen Rat einholen.

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Hinweis: Dieser Artikel dient der allgemeinen rechtlichen Orientierung und ersetzt keine individuelle Rechtsberatung. Insbesondere wird keinerlei Mandatspflicht und Mandatsverhältnis begründet. Jegliche Haftung oder Gewähr für Richtigkeit, Vollständigkeit, Aktualität etc. ist ausgeschlossen. Für eine auf Ihre Situation zugeschnittene Einschätzung wenden Sie sich bitte an einen Rechtsanwalt für eine individuelle Rechtsberatung.

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Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Ist die falsche Anwendung von § 13b UStG automatisch Steuerhinterziehung?

Nein. Die fehlerhafte Handhabung des Reverse-Charge-Verfahrens ist zunächst ein umsatzsteuerrechtlicher Anwendungsfehler, der über eine Rechnungskorrektur zu bereinigen ist. Strafbar nach § 370 AO wird sie erst, wenn dadurch tatsächlich eine Steuer verkürzt wird und der Handelnde vorsätzlich, zumindest mit bedingtem Vorsatz, gehandelt hat.

Warum sollte ein Unternehmer trotz anwendbarem § 13b UStG bewusst Umsatzsteuer ausweisen?

Ein bewusster Umsatzsteuerausweis trotz eigentlich anwendbarem Reverse-Charge kann dem Aussteller einen Liquiditätsvorteil verschaffen, wenn er die vereinnahmte Steuer nicht abführt, und dem Empfänger einen unberechtigten Vorsteuerabzug ermöglichen. Wirtschaftlich entsteht dadurch dieselbe Gefährdungslage, die § 13b UStG gerade verhindern soll.

Was passiert, wenn eine Rechnung trotz anwendbarem § 13b UStG Umsatzsteuer ausweist?

Der Rechnungsaussteller schuldet den ausgewiesenen Betrag zusätzlich zur nach § 13b UStG beim Empfänger entstandenen Steuer als unrichtigen Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG. Der Empfänger darf diesen Betrag nicht als Vorsteuer abziehen, muss aber gleichwohl die Steuer nach § 13b UStG selbst anmelden.

Kann sich ein Unternehmer fälschlich auf § 13b UStG berufen, um keine Umsatzsteuer auszuweisen?

Ja. Wird eine Leistung fälschlich als dem Reverse-Charge-Verfahren unterliegend dargestellt, etwa durch eine vorgetäuschte Auslandsansässigkeit, entfällt der Umsatzsteuerausweis zu Unrecht vollständig. Der Bundesgerichtshof hat einen solchen Fall bestätigt (BGH, Urteil vom 19.10.2022, Az. 1 StR 269/22).

Was unterscheidet einen Rechtsirrtum bei § 13b UStG von vorsätzlichem Handeln?

Ein Rechtsirrtum liegt vor, wenn der Handelnde die Voraussetzungen der Vorschrift unzutreffend, aber nachvollziehbar einschätzt. Vorsatz setzt voraus, dass der Handelnde die Unrichtigkeit kennt oder für möglich hält und billigend in Kauf nimmt. Bei echten Zweifelsfällen kann bereits § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG dazu führen, dass es objektiv an einer Steuerverkürzung fehlt.

Muss auch der Leistungsempfänger mit strafrechtlichen Konsequenzen rechnen?

Ja, sofern ihm eine eigene vorsätzliche Beteiligung nachgewiesen wird. Steuerlich drohen ihm zudem die Versagung des Vorsteuerabzugs sowie die Nacherhebung der nach § 13b UStG geschuldeten Steuer, unabhängig von einem strafrechtlichen Vorwurf.

Was zeigt die Vertrauensschutzproblematik um § 27 Abs. 19 UStG für den Umgang mit § 13b UStG?

Die seit dem BFH-Urteil vom 22.08.2013 (Az. V R 37/10) andauernde Bauträger-Problematik zeigt, wie unsicher selbst die redliche Rechtsanwendung bei § 13b UStG über Jahre bleiben kann. Der Gesetzgeber reagierte mit § 27 Abs. 19 UStG, dessen Vertrauensschutzausschluss der BFH grundsätzlich bestätigt hat (Urteil vom 23.02.2017, Az. V R 16/16, V R 24/16), dessen Anwendung aber bis heute umstritten bleibt.

Wie wird der Verkürzungsbetrag berechnet, wenn eine Reverse-Charge-Konstruktion aufgedeckt wird?

Der Bundesgerichtshof hat entschieden, dass das Kompensationsverbot einer Anrechnung von Vorsteuerbeträgen nicht entgegensteht, wenn Eingangs- und verschwiegene Ausgangsumsätze so eng zusammenhängen, dass die Vorsteuergeltendmachung die Umsätze zwangsläufig offenbart hätte (BGH, Urteil vom 13.09.2018, Az. 1 StR 642/17).

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Quellenverzeichnis

• § 13b, § 14a Abs. 5, § 14c Abs. 1, Abs. 2 UStG
• § 27 Abs. 19 UStG
• § 153, § 169, § 233a, § 235, § 370, § 371, § 378 AO
• BFH, Urteil vom 22.08.2013, Az. V R 37/10, BStBl. II 2014, 128
• BFH, Urteil vom 23.02.2017, Az. V R 16/16, V R 24/16
• BGH, Urteil vom 27.10.2015, Az. 1 StR 373/15
• BGH, Urteil vom 02.12.2008, Az. 1 StR 416/08
• BGH, Urteil vom 13.09.2018, Az. 1 StR 642/17
• BGH, Urteil vom 19.10.2022, Az. 1 StR 269/22

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