Vorsteuerabzug aus Scheinrechnungen (§ 370 AO, § 14c UStG)

Wenn die Rechnung echt aussieht, die Leistung aber nie stattgefunden hat

Für die Prüfung des Vorsteuerabzugs gibt es zwei grundverschiedene Fehlerquellen, die in der unternehmerischen Praxis regelmäßig verwechselt werden. Im einen Fall wurde eine Leistung tatsächlich erbracht, die Rechnung darüber weist jedoch formale Mängel auf – eine fehlende Steuernummer, eine unvollständige Leistungsbeschreibung, ein falsches Ausstellungsdatum. Dieser Fall, der formelle Rechnungsmangel nach § 14 Abs. 4 UStG, ist Gegenstand eines gesonderten Beitrags dieser Kanzlei und in vielen Konstellationen heilbar, sei es durch nachträgliche Berichtigung, sei es durch den Nachweis der materiellen Voraussetzungen auf anderem Weg. Im anderen, ungleich schwereren Fall existiert die abgerechnete Leistung überhaupt nicht oder wurde nicht von der Person erbracht, die in der Rechnung als Aussteller auftritt. Dann handelt es sich nicht um einen Formmangel, sondern um eine Scheinrechnung – auch Abdeckrechnung genannt, wenn sie dazu dient, tatsächliche Zahlungsflüsse wie Schwarzlöhne zu verschleiern.

Diese Unterscheidung ist keine akademische Spitzfindigkeit, sondern entscheidet über vollkommen unterschiedliche Rechtsfolgen. Ein formeller Mangel lässt sich unter den von Europäischem Gerichtshof und Bundesfinanzhof entwickelten Voraussetzungen reparieren, weil die materielle Grundlage der Steuerbefreiung oder des Vorsteuerabzugs – die real erbrachte Leistung – unangetastet bleibt. Bei der Scheinrechnung fehlt es demgegenüber gerade an dieser materiellen Grundlage selbst. Es gibt nichts zu heilen, weil es nichts gibt, das den Vorsteuerabzug jemals hätte tragen können. Wer eine solche Rechnung wissentlich zur Steuerersparnis nutzt, bewegt sich nicht am Rand des Belegrechts, sondern mitten im Kernbereich der Steuerhinterziehung nach § 370 AO. Und wer eine solche Rechnung ausstellt, ohne selbst der leistende Unternehmer zu sein, haftet eigenständig für die ausgewiesene Steuer und läuft regelmäßig Gefahr, sich selbst wegen Steuerhinterziehung und Urkundenfälschung strafbar zu machen.

Dieser Beitrag ordnet die rechtlichen Grundlagen des Vorsteuerabzugs bei Scheinrechnungen, zeigt die typischen Erscheinungsformen aus der Praxis, grenzt die Konstellation systematisch von § 14c UStG ab, erläutert die maßgebliche Rechtsprechungslinie des Europäischen Gerichtshofs zur Bösgläubigkeit und beschreibt die zivil- und strafrechtlichen Risiken, die sowohl den Rechnungsempfänger als auch den Rechnungsaussteller treffen können.

Die materielle Grundlage des Vorsteuerabzugs: § 15 UStG

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen, sofern ihm eine ordnungsgemäße Rechnung im Sinne der §§ 14, 14a UStG vorliegt. In dieser knappen gesetzlichen Formulierung stecken zwei getrennte Voraussetzungen, die in der Praxis häufig vermengt werden: eine formelle, nämlich die ordnungsgemäße Rechnung, und eine materielle, nämlich die tatsächlich erbrachte Leistung eines Unternehmers an den Abzugsberechtigten.

Der Bundesfinanzhof hat in ständiger Rechtsprechung klargestellt, dass diese materielle Voraussetzung nur erfüllt ist, wenn der in der Rechnung genannte Aussteller mit dem tatsächlich leistenden Unternehmer identisch ist. Mit Urteil vom 14. Februar 2019 (Az. V R 47/16) hat der Bundesfinanzhof unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs betont, dass die Angabe von Anschrift, Namen und Steuernummer des Rechnungsausstellers dazu dient, eine Verbindung zwischen einem bestimmten wirtschaftlichen Vorgang und dem konkreten Rechnungsaussteller herzustellen – nur so kann die Finanzverwaltung kontrollieren, ob die geschuldete Umsatzsteuer tatsächlich entrichtet und der Vorsteueranspruch materiell berechtigt ist. Im entschiedenen Fall hatte der Kläger Rechnungen zweier Firmen erhalten, die tatsächlich erbrachten Lieferungen stammten jedoch von einem gänzlich anderen Unternehmen. Der Bundesfinanzhof versagte den Vorsteuerabzug vollständig, weil es an der erforderlichen Identität zwischen Rechnungsaussteller und leistendem Unternehmer fehlte.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG: “Der Unternehmer kann die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Voraussetzung ist, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt.”

Für die Praxis bedeutet dieser Grundsatz: Selbst eine Rechnung, die sämtliche formalen Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 UStG fehlerfrei enthält, berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug, wenn die darin ausgewiesene Leistung tatsächlich nicht existiert oder von einer anderen Person als dem genannten Aussteller erbracht wurde. Die formale Perfektion der Rechnung ist in diesem Fall irrelevant, weil sie über einen wirtschaftlichen Vorgang berichtet, den es in dieser Form nie gegeben hat.

Das Scheingeschäft nach § 41 Abs. 2 AO und die Strohmann-Rechtsprechung

Eng verwandt mit dem Vorsteuerabzugsrecht ist die steuerrechtliche Behandlung von Scheingeschäften nach § 41 Abs. 2 AO. Danach sind Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unerheblich; wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend. Diese Vorschrift bildet die dogmatische Grundlage dafür, dass Finanzverwaltung und Finanzgerichte bei der Prüfung von Rechnungen nicht am äußeren Erscheinungsbild haltmachen, sondern nach dem tatsächlichen wirtschaftlichen Hintergrund fragen.

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 12. Mai 2011 (Az. V R 25/10) die Grundsätze zur sogenannten Strohmannkonstellation präzisiert. Danach kann ein Strohmann durchaus als leistender Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne gelten, wenn er selbst im eigenen Namen aus dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet wird – auch wenn er im Innenverhältnis für einen Hintermann handelt, der wirtschaftlich hinter dem Geschäft steht. Anders liegt der Fall, wenn das Strohmanngeschäft nur zum Schein abgeschlossen wird, das heißt, wenn Leistender und Leistungsempfänger einverständlich davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem tatsächlichen Leistungsempfänger und dem im Hintergrund agierenden Hintermann eintreten sollen. In diesem letzteren Fall ist das Strohmanngeschäft nach § 41 Abs. 2 AO steuerlich unbeachtlich, und der Vorsteuerabzug aus einer Rechnung des vorgeschobenen Strohmanns scheidet aus.

Diese Differenzierung erklärt, warum nicht jede Einschaltung eines Subunternehmers oder jede mehrstufige Lieferkette automatisch verdächtig ist – wirtschaftlich unabhängige, real tätige Zwischenunternehmer sind umsatzsteuerlich vollkommen unbedenklich, selbst wenn sie selbst wiederum bei einem weiteren Unternehmer einkaufen. Kritisch wird es erst, wenn der zwischengeschaltete Rechnungssteller keine eigene wirtschaftliche Funktion erfüllt, sondern ausschließlich dazu dient, dem eigentlichen Geschäft den äußeren Anschein eines ordnungsgemäßen Leistungsaustauschs zu verleihen.

Typische Erscheinungsformen aus der Praxis

In der Beratungs- und Betriebsprüfungspraxis lassen sich drei wiederkehrende Grundmuster von Scheinrechnungen beobachten, die zwar unterschiedliche wirtschaftliche Motive verfolgen, rechtlich aber demselben Muster folgen.

Serviceunternehmen ohne echten Geschäftsbetrieb

Die praktisch bedeutsamste Erscheinungsform ist die eigens zu diesem Zweck gegründete oder erworbene Gesellschaft, die keinerlei eigenen Geschäftsbetrieb unterhält – keine Geschäftsräume mit tatsächlicher Nutzung, kein bei den Sozialversicherungsträgern gemeldetes Personal, keine erkennbare eigene Wertschöpfung. Die formale Geschäftsführung wird häufig einer nach außen vorgeschobenen Person übertragen, während die eigentliche Steuerung im Hintergrund erfolgt. Solche Gesellschaften – in der Praxis mitunter als „Servicefirmen“ oder „Rechnungsschreiber“ bezeichnet – verkaufen im Kern nichts anderes als Papier: Sie stellen gegen eine Provision, die üblicherweise einen Bruchteil des Rechnungsbetrags ausmacht, Rechnungen über tatsächlich nicht erbrachte Leistungen aus. Der Rechnungsempfänger nutzt diese Rechnungen, um überhöhte oder gänzlich fiktive Betriebsausgaben zu erzeugen und den entsprechenden Vorsteuerbetrag geltend zu machen, während der eingesparte Betrag – abzüglich der an die Servicefirma gezahlten Provision – häufig zur Finanzierung von Schwarzlöhnen an eigenes, nicht gemeldetes Personal verwendet wird. Besonders betroffen sind personalintensive Branchen mit hohem Anteil manueller Arbeit: das Bau- und Ausbaugewerbe, die Gebäudereinigung, die Gastronomie, Sicherheits- und Kurierdienste sowie Teile der Fleisch- und Lebensmittelverarbeitung.

Bau- und Subunternehmerketten

Im Baugewerbe verschärft sich die Problematik durch die Besonderheiten des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG. Erbringt ein Unternehmer, der selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt, eine Bauleistung an einen anderen bauleistenden Unternehmer, schuldet grundsätzlich nicht der leistende, sondern der empfangende Unternehmer die Umsatzsteuer im Wege des Reverse-Charge-Verfahrens. Diese Umkehr der Steuerschuldnerschaft ändert jedoch nichts an der materiellen Grundvoraussetzung: Auch beim Reverse-Charge-Verfahren setzt der korrespondierende Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers voraus, dass die abgerechnete Bauleistung tatsächlich und von dem genannten Subunternehmer erbracht wurde. In der Praxis werden Sub-Sub-Unternehmerketten gezielt genutzt, um reale, aber mit nicht angemeldetem Personal ausgeführte Bauleistungen formal über eine zwischengeschaltete Servicefirma abzurechnen, die selbst über keinerlei eigenes Baupersonal verfügt. Die Bauleistung selbst mag also durchaus real erbracht worden sein – nur eben nicht von der Gesellschaft, die dafür die Rechnung stellt, sondern von Schwarzarbeitern, deren Entlohnung über das eingeschaltete Servicefirmenkonstrukt verschleiert wird. Auch hier gilt: Die Identität von Rechnungsaussteller und tatsächlich Leistendem fehlt, sodass der Vorsteuerabzug beim Generalunternehmer materiell ausscheidet, selbst wenn am Ende physisch eine Wand gemauert oder ein Dach gedeckt wurde.

Strohmann-Rechnungssteller

Die dritte Grundkonstellation betrifft die natürliche oder juristische Person, die formal als Rechnungssteller auftritt, während die eigentliche geschäftliche Tätigkeit von einer dahinterstehenden dritten Person – dem Hintermann – gesteuert wird. Motive für eine solche Konstruktion sind vielfältig: die Umgehung einer Gewerbeuntersagung, das Verschleiern einer bereits eingetretenen Zahlungsunfähigkeit des tatsächlich Handelnden, steuerliche Vorbelastungen des Hintermanns oder schlicht der Versuch, im Fall der Aufdeckung eine wirtschaftlich bedeutungslose, vermögenslose Person als vermeintlich Verantwortlichen vorzuschieben. Nach der bereits dargestellten Rechtsprechung zur Strohmannkonstellation kommt es entscheidend darauf an, ob der Strohmann selbst rechtsgeschäftlich berechtigt und verpflichtet wird oder ob das Geschäft von vornherein nur zum Schein zwischen ihm und dem Leistungsempfänger abgeschlossen wurde. Bei einem reinen Rechnungsschreiber, der keinerlei eigene wirtschaftliche Disposition über das abgerechnete Geschäft trifft, liegt regelmäßig Letzteres vor.

Abgrenzung zu § 14c UStG: die Steuerschuld des Ausstellers

Neben der Frage des Vorsteuerabzugs beim Empfänger stellt sich bei jeder Scheinrechnung eine zweite, davon unabhängige Frage: Was schuldet der Aussteller selbst? Die Antwort liefert § 14c UStG, eine Vorschrift, die in der Praxis häufig mit der Vorsteuerabzugsberechtigung des Empfängers verwechselt wird, obwohl sie einen eigenständigen, spiegelbildlichen Regelungsgegenstand hat.

§ 14c Abs. 1 UStG betrifft den unrichtigen Steuerausweis: Weist ein Unternehmer für eine tatsächlich ausgeführte Leistung einen höheren Steuerbetrag aus, als er nach dem Gesetz schuldet, etwa weil er versehentlich den Regelsteuersatz statt einer einschlägigen Steuerbefreiung anwendet, schuldet er zunächst auch diesen überhöhten Betrag, kann die Rechnung aber gegenüber dem Empfänger berichtigen. § 14c Abs. 2 UStG erfasst demgegenüber den ungleich schwereren Fall des unberechtigten Steuerausweises:

§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG: “Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er dazu nicht berechtigt ist, schuldet den ausgewiesenen Betrag.”

Ein unberechtigter Steuerausweis in diesem Sinne liegt unter anderem vor, wenn eine Person abrechnet, ohne selbst Unternehmer zu sein, wenn ein Unternehmer eine Leistung berechnet, die er in Wirklichkeit nicht ausgeführt hat, oder wenn er als Rechnungssteller auftritt, ohne der tatsächlich leistende Unternehmer zu sein – mit anderen Worten: bei jeder klassischen Scheinrechnung. Der Aussteller einer solchen Rechnung schuldet den ausgewiesenen Steuerbetrag gegenüber dem Finanzamt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Empfänger den Betrag tatsächlich als Vorsteuer geltend gemacht hat. Diese Vorschrift ist als reine Gefährdungshaftung des Steueraufkommens konzipiert: Sie soll verhindern, dass durch das bloße Zirkulieren einer Rechnung mit offenem Steuerausweis ein Vorsteuerabzugsrisiko für den Fiskus entsteht, ohne dass auf der Ausstellerseite eine korrespondierende Steuerschuld besteht.

Für die Praxis ergibt sich daraus eine bemerkenswerte Asymmetrie, die Rechtsanwalt Dr. Traub in der Beratung regelmäßig hervorhebt: Der Empfänger einer Scheinrechnung darf aus ihr keine Vorsteuer ziehen, weil die materielle Voraussetzung des § 15 UStG fehlt. Der Aussteller schuldet die ausgewiesene Steuer trotzdem, und zwar unabhängig davon, ob der Empfänger sie tatsächlich abgezogen hat. Beide Ansprüche des Finanzamts – die Versagung des Vorsteuerabzugs beim Empfänger und die Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG beim Aussteller – bestehen parallel und unabhängig voneinander; das Finanzamt kann also im Ergebnis von beiden Seiten der Scheinrechnung profitieren. Eine Berichtigung der Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG kommt nach § 14c Abs. 2 Satz 3, 4 UStG nur in Betracht, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist – praktisch also erst, wenn feststeht, dass beim Empfänger kein Vorsteuerabzug durchgeführt wurde oder ein bereits durchgeführter Abzug an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist.

Die Kittel-Doktrin: gutgläubiger Erwerb versus Kennenmüssen

Für den redlichen Unternehmer, der ohne eigenes Zutun in eine Geschäftsbeziehung mit einem verdeckten Scheinrechnungssteller gerät, ist die entscheidende Rechtsfrage, unter welchen Voraussetzungen ihm der Vorsteuerabzug trotz fehlender Identität von Rechnungsaussteller und Leistendem erhalten bleibt. Die maßgebliche dogmatische Grundlage hierfür hat der Europäische Gerichtshof in den verbundenen Rechtssachen Kittel und Recolta Recycling gelegt.

Mit Urteil vom 6. Juli 2006 (Rs. C-439/04 und C-440/04) entschied der Gerichtshof, dass das Recht auf Vorsteuerabzug zu versagen ist, wenn anhand objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe begangene Mehrwertsteuerhinterziehung eingebunden war. Ein solcher Steuerpflichtiger gilt aus Sicht der Mehrwertsteuersystematik selbst als an dieser Hinterziehung beteiligt, unabhängig davon, ob er aus dem Weiterverkauf der betroffenen Gegenstände einen eigenen Gewinn erzielt. Der Gerichtshof betonte in derselben Entscheidung jedoch ebenso deutlich die Kehrseite dieses Grundsatzes: Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug einbezogen sind, dürfen auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen, ohne ihr Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren.

Diese sogenannte Kittel-Doktrin ist keine Randnotiz der Mehrwertsteuerrechtsprechung, sondern der zentrale Maßstab, an dem sich die Prüfungspraxis deutscher Finanzämter bei Verdacht auf Scheinrechnungen bis heute orientiert. Der Bundesfinanzhof hat sie mit dem bereits genannten Urteil vom 14. Februar 2019 (Az. V R 47/16) für die Identitätsfrage von Rechnungsaussteller und Leistendem ausdrücklich übernommen und betont, dass ein Unternehmer, der Vertrauensschutz für sich beansprucht, seinerseits alle Maßnahmen ergriffen haben muss, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sich von der Richtigkeit der Rechnungsangaben zu überzeugen.

Der deutsche Gesetzgeber hat diese unionsrechtliche Rechtsprechungslinie mit Wirkung zum 1. Januar 2020 in § 25f UStG ausdrücklich kodifiziert, wenn auch mit unmittelbarem Anwendungsbereich zunächst für Vorsteuerabzug und Steuerbefreiung im Zusammenhang mit Ketten- und Karussellgeschäften. Die praktischen Grundsätze – positive Kenntnis oder ein durch objektive Umstände begründetes Kennenmüssen als Maßstab, Feststellungslast der Finanzbehörde für diese Voraussetzungen – gelten in der Sache jedoch gleichermaßen bei Scheinrechnungen außerhalb klassischer Umsatzsteuerkarusselle. Eine ausführliche Darstellung des § 25f UStG und der zugehörigen Warnsignale, an denen sich Betriebsprüfung und Steuerfahndung orientieren, finden Sie im gesonderten Beitrag Umsatzsteuerkarussell: Risiko für gutgläubige Unternehmer dieser Kanzlei.

Für die Scheinrechnungskonstellation im engeren Sinne bedeutet die Kittel-Doktrin praktisch: Wer als Auftraggeber einen neuen Subunternehmer oder Dienstleister ohne jede Prüfung beauftragt, obwohl objektiv erkennbare Verdachtsmomente vorlagen – etwa eine erst wenige Wochen zuvor gegründete Gesellschaft, eine Geschäftsadresse ohne erkennbaren Geschäftsbetrieb, ungewöhnlich günstige Preise oder ausschließlich bare Zahlungsabwicklung –, kann sich später nicht auf Gutgläubigkeit berufen, selbst wenn ihm keine positive Kenntnis der Scheinkonstruktion nachzuweisen ist.

Strafrechtliche Risiken für den Rechnungsempfänger

Für den Empfänger einer Scheinrechnung ist zwischen der rein steuerlichen Konsequenz und der strafrechtlichen Verantwortlichkeit sauber zu trennen. Steuerlich entfällt der Vorsteuerabzug bereits dann, wenn die materielle Voraussetzung der Identität von Rechnungsaussteller und Leistendem fehlt und der Empfänger dies nach der Kittel-Doktrin wusste oder hätte wissen müssen – Vorsatz im strafrechtlichen Sinne ist dafür nicht erforderlich. Strafrechtlich verlangt § 370 AO demgegenüber zwingend zumindest bedingten Vorsatz.

§ 370 Abs. 1 AO: “Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.”

Macht ein Unternehmer in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung oder -Jahreserklärung einen Vorsteuerabzug aus einer Rechnung geltend, von der er weiß oder zumindest billigend in Kauf nimmt, dass ihr keine reale Leistung des Ausstellers zugrunde liegt, erfüllt er den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung: Die Angabe eines nicht bestehenden Vorsteuerbetrags gegenüber der Finanzbehörde ist eine unrichtige Angabe über steuerlich erhebliche Tatsachen, der nicht gerechtfertigte Vorteil liegt in der zu Unrecht erlangten Vorsteuererstattung oder -verrechnung. In der Praxis wird die bloße Verwendung einer erkennbaren Scheinrechnung von Finanzgerichten und Strafgerichten regelmäßig als starkes Indiz für vorsätzliches Handeln gewertet, insbesondere wenn zusätzliche Auffälligkeiten wie eine unplausible Preisgestaltung oder eine ungewöhnliche Zahlungsabwicklung hinzutreten. Übersteigt der auf diese Weise hinterzogene Betrag die vom Bundesgerichtshof mit Urteil vom 27. Oktober 2015 (Az. 1 StR 373/15) bestätigte Wertgrenze von 50.000 Euro für das große Ausmaß im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO, liegt regelmäßig ein besonders schwerer Fall vor, der den Strafrahmen auf sechs Monate bis zehn Jahre Freiheitsstrafe anhebt. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist ab einem Hinterziehungsvolumen von etwa 100.000 Euro regelmäßig mit einer nicht mehr zur Bewährung aussetzbaren Freiheitsstrafe zu rechnen (BGH, Urteil vom 02.12.2008, Az. 1 StR 416/08).

Fehlt es dem Empfänger dagegen wirklich am Vorsatz, weil er die Scheinkonstruktion trotz aller zumutbaren Sorgfalt nicht erkennen konnte, scheidet eine Strafbarkeit nach § 370 AO von vornherein aus. In Betracht kommt dann allenfalls eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO, eine Ordnungswidrigkeit mit einem Bußgeldrahmen bis zu 50.000 Euro, wenn dem Empfänger zumindest grobe Fahrlässigkeit vorzuwerfen ist. Zu beachten bleibt jedoch die bereits dargestellte Besonderheit: Die steuerliche Versagung des Vorsteuerabzugs nach der Kittel-Doktrin kann bereits bei einem objektiven Kennenmüssen eintreten, das für eine strafrechtliche Ahndung noch nicht ausreicht. Ein Unternehmer kann sich also in der Situation wiederfinden, dass er zwar straffrei bleibt, die wirtschaftliche Last der Steuernachzahlung aber gleichwohl zu tragen hat.

Strafrechtliche Risiken für den Rechnungsaussteller

Deutlich umfassender sind die strafrechtlichen Risiken auf der Ausstellerseite, wo sich regelmäßig mehrere Straftatbestände kumulieren.

An erster Stelle steht auch hier § 370 AO. Der Aussteller einer Scheinrechnung macht sich als Täter strafbar, wenn er selbst gegenüber dem Finanzamt unrichtige Angaben macht, etwa indem er in der eigenen Umsatzsteuererklärung tatsächlich nicht erbrachte Umsätze und entsprechend geschuldete Betriebsausgaben oder Vorsteuerbeträge verschleiert, oder indem er die durch § 14c Abs. 2 UStG entstandene Steuerschuld pflichtwidrig nicht erklärt. Häufiger noch ist die Konstellation des Gehilfen: Der Aussteller macht sich wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Rechnungsempfängers strafbar, wenn er weiß oder zumindest billigend in Kauf nimmt, dass die von ihm ausgestellte Rechnung zur Erlangung eines unberechtigten Vorsteuerabzugs verwendet wird. Der Bundesgerichtshof hat mit Urteil vom 14. Januar 2015 (Az. 1 StR 93/14) die Grundsätze zur Beihilfe durch berufstypische, äußerlich neutrale Handlungen präzisiert: Wer weiß, dass seine Handlung – hier die Rechnungsausstellung – ausschließlich der Begehung einer Straftat dient, handelt strafbar, weil sein Verhalten in diesem Fall seinen Alltagscharakter verliert und als bewusste Solidarisierung mit dem Haupttäter zu werten ist; kennt er die konkrete Verwendung nicht, aber hält er es für so wahrscheinlich, dass er einen erkennbar tatgeneigten Vertragspartner unterstützt, genügt auch dies für eine Strafbarkeit wegen Beihilfe.

Hinzu tritt regelmäßig eine tateinheitliche Strafbarkeit wegen Urkundenfälschung nach § 267 StGB, wenn die Scheinrechnung selbst als unechte Urkunde hergestellt oder als inhaltlich unwahre, aber äußerlich echte Erklärung zur Täuschung im Rechtsverkehr verwendet wird – etwa wenn sie unter dem Namen einer nicht existenten oder nicht am Geschäft beteiligten Firma erstellt wird.

§ 267 Abs. 1 StGB: “Wer zur Täuschung im Rechtsverkehr eine unechte Urkunde herstellt, eine echte Urkunde verfälscht oder eine unechte oder verfälschte Urkunde gebraucht, wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft.”

Der Bundesgerichtshof hat mit Urteil vom 5. September 2017 (Az. 1 StR 198/17) entschieden, dass es für die Strafbarkeit nach § 267 Abs. 1 Var. 3 StGB nicht darauf ankommt, ob eine gefälschte Urkunde in Papierform oder elektronisch – etwa im Rahmen einer elektronisch übermittelten Umsatzsteuer-Voranmeldung – gegenüber der Finanzbehörde verwendet wird; auch die elektronische Übermittlung genügt für den Gebrauch im Sinne der Vorschrift. In derselben Entscheidung stellte der Bundesgerichtshof klar, dass derjenige, der eigenständig die Daten für eine Umsatzsteuer-Voranmeldung zusammenstellt und die Kommunikation mit der Finanzverwaltung übernimmt, insoweit nicht bloß Gehilfe, sondern selbst Täter der Steuerhinterziehung ist. Für Rechnungssteller-Firmen, die systematisch Scheinrechnungen produzieren, kommt schließlich regelmäßig eine Strafschärfung wegen bandenmäßiger oder gewerbsmäßiger Begehung nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO in Betracht, wenn sich mehrere Personen zur wiederholten Ausstellung solcher Rechnungen zusammengeschlossen haben – ein Regelbeispiel, das angesichts der arbeitsteiligen Organisation vieler Servicefirmen-Netzwerke in der Praxis häufig erfüllt ist.

Zivilrechtliche Risiken und Nachforderungen

Neben dem strafrechtlichen und dem originär umsatzsteuerlichen Risiko treffen den Rechnungsempfänger regelmäßig weitere wirtschaftliche Konsequenzen. Die Versagung des Vorsteuerabzugs führt zu einer Steuernachzahlung, die nach § 233a AO mit 0,15 Prozent pro Monat, also 1,8 Prozent pro Jahr, zu verzinsen ist; steht zusätzlich eine vorsätzliche Steuerhinterziehung fest, treten Hinterziehungszinsen nach § 235 AO in gleicher Höhe hinzu, die auf die Vollverzinsung angerechnet werden. Bei einer GmbH kann die Geschäftsführung zudem nach § 69 AO persönlich für die durch die Scheinrechnungspraxis verursachten Steuerausfälle der Gesellschaft haften, wenn ihr eine vorsätzliche oder grob fahrlässige Pflichtverletzung zur Last fällt.

Ein zivilrechtlicher Rückgriff auf den Aussteller der Scheinrechnung ist rechtlich zwar denkbar – etwa über Schadensersatzansprüche aus culpa in contrahendo wegen vorvertraglicher Täuschung oder aus § 826 BGB wegen vorsätzlicher sittenwidriger Schädigung, wenn der Aussteller den Empfänger bewusst über die fehlende Leistungserbringung im Unklaren gelassen hat. In der praktischen Durchsetzung stößt dieser Weg jedoch regelmäßig an dieselbe Grenze wie bei anderen Betrugskonstellationen im Umsatzsteuerrecht: Servicefirmen ohne echten Geschäftsbetrieb sind zum Zeitpunkt der Aufdeckung häufig bereits vermögenslos, aufgelöst oder schlicht nicht mehr erreichbar, sodass ein zivilrechtlicher Titel wirtschaftlich wertlos bleibt. Eine Ausnahme kann bestehen, wenn sich die tatsächlich verantwortliche natürliche Person – der Hintermann – identifizieren und mit eigenem Vermögen in Anspruch nehmen lässt, was jedoch regelmäßig eine vorherige strafrechtliche oder zumindest steuerfahndungsbehördliche Aufklärung der Strohmannkonstruktion voraussetzt.

Betriebsprüfungspraxis: Wie Scheinrechnungen aufgedeckt werden

Für die Finanzverwaltung ist die Aufdeckung einzelner Scheinrechnungen im Massengeschäft der Betriebsprüfung eine erhebliche Herausforderung, weshalb sich die Prüfungspraxis an einem festen Kanon typischer Verdachtsmomente orientiert. Fehlt es dem Rechnungsaussteller an nachweisbarer wirtschaftlicher Substanz – keine tatsächlich genutzten Geschäftsräume, kein bei der Einzugsstelle gemeldetes sozialversicherungspflichtiges Personal in einem zum abgerechneten Auftragsvolumen passenden Umfang, eine erst kurz vor der ersten Rechnungsstellung erfolgte Gründung –, begründet dies bereits für sich genommen erhöhten Prüfungsbedarf. Hinzu treten auffällig günstige Preise ohne plausible betriebswirtschaftliche Erklärung, ein überwiegender oder vollständiger Anteil von Barzahlungen an einen Vertragspartner mit größerem Auftragsvolumen, das Fehlen von Stundenzetteln, Bautagebüchern oder sonstigen Nachweisen über den tatsächlichen Personaleinsatz bei Dienst- und Bauleistungen sowie ein auffällig häufiger Wechsel von Geschäftsführung und Firmensitz beim Rechnungsaussteller – ein Muster, das in der Praxis mitunter als „Firmenbestattung“ bezeichnet wird, weil auffällig gewordene Gesellschaften formal liquidiert und durch neue, noch unauffällige Konstrukte ersetzt werden.

Wesentliche Bedeutung kommt in diesem Bereich den Kontrollmitteilungen zwischen Finanzämtern zu: Fällt ein bestimmter Rechnungsaussteller bereits in einer anderen Betriebsprüfung bei einem anderen Auftraggeber als Scheinfirma auf, werden die betreffenden Erkenntnisse systematisch an alle Finanzämter weitergegeben, bei denen Rechnungen desselben Ausstellers verbucht wurden – auf diese Weise entfaltet ein einmal aufgedeckter Fall häufig eine kettenartige Wirkung über zahlreiche, zunächst unabhängig voneinander geprüfte Unternehmen hinweg. Ergänzend arbeiten die Finanzämter zunehmend mit der Steuerfahndung und der Finanzkontrolle Schwarzarbeit (FKS) des Zolls zusammen, insbesondere in personalintensiven Branchen wie dem Baugewerbe. Die Zollverwaltung hat in Pressemitteilungen aus jüngerer Zeit über aufgedeckte Netzwerke berichtet, die über Schein- und Abdeckrechnungen Schwarzgeldvolumina im zweistelligen Millionenbereich generiert haben sollen; derartige Presseberichte über laufende oder abgeschlossene Ermittlungsverfahren belegen zwar keine rechtskräftigen Feststellungen und unterliegen bis zu einer rechtskräftigen Verurteilung der Unschuldsvermutung, veranschaulichen aber die Größenordnung, in der Ermittlungsbehörden in diesem Bereich tätig sind.

Für die Feststellungslast gilt im Ausgangspunkt, dass die Finanzbehörde das Fehlen der realen Leistungserbringung beziehungsweise die fehlende Identität von Aussteller und Leistendem nachweisen muss. In der Praxis wirkt jedoch ein hinreichend dichtes Bündel der genannten Verdachtsmomente wie ein Anscheinsbeweis, den der Steuerpflichtige seinerseits durch eigene, möglichst zeitnah erstellte Dokumentation entkräften muss – Rechtsanwalt Dr. Traub empfiehlt seinen Mandanten daher grundsätzlich, sich nicht erst im Zeitpunkt der Prüfung, sondern bereits bei der Anbahnung neuer Geschäftsbeziehungen um eine belastbare, im Streitfall vorlegbare Dokumentation zu bemühen.

Handlungsempfehlungen für Unternehmen

Angesichts der beschriebenen Risikolage lässt sich ein praxistaugliches Vorgehen skizzieren, das sowohl das steuerliche Risiko der Vorsteuerversagung als auch das strafrechtliche Risiko einer Vorsatzunterstellung deutlich reduziert.

An erster Stelle steht die Prüfung neuer Vertragspartner vor Aufnahme der Geschäftsbeziehung: ein aktueller Handelsregisterauszug, die Abfrage der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer beim Bundeszentralamt für Steuern, ein Abgleich der angegebenen Geschäftsadresse mit der tatsächlichen Nutzung – etwa durch einen kurzen Besuch vor Ort bei größeren Auftragsvolumina – sowie, insbesondere im Bau- und Dienstleistungsbereich, die Einholung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung der Berufsgenossenschaft und der Krankenkasse als Indiz für tatsächlich gemeldetes Personal.

Zweitens sollte die Leistungserbringung selbst dokumentiert werden, unabhängig von der Rechnung: Stundenzettel, Bautagebücher, Übergabeprotokolle, Fotodokumentationen bei Bauleistungen und eine nachvollziehbare Korrespondenz zur Auftragsabwicklung schaffen im Streitfall den entscheidenden Nachweis, dass eine reale Leistung tatsächlich stattgefunden hat und wer sie tatsächlich erbracht hat.

Drittens gehört die Zahlungsabwicklung selbst auf den Prüfstand: Zahlungen sollten grundsätzlich unbar und ausschließlich auf ein Konto erfolgen, das erkennbar dem Rechnungsaussteller selbst zuzuordnen ist; Zahlungen an Dritte, an wechselnde Empfänger oder größere Barzahlungen sind ein Warnsignal, das eine gesonderte Prüfung auslösen sollte, bevor der Auftrag fortgesetzt oder wiederholt wird.

Viertens sollten auffällig günstige Preisangebote stets kritisch hinterfragt und diese Prüfung schriftlich festgehalten werden – nicht als bürokratische Übung, sondern weil genau diese Dokumentation im Sinne der Kittel-Doktrin über den Vertrauensschutz entscheidet, wenn sich ein Vertragspartner Jahre später als Scheinfirma herausstellt.

Fünftens schließlich gilt: Ergeben sich im Rahmen einer eigenen internen Prüfung oder im Zuge einer Betriebsprüfung Anhaltspunkte dafür, dass Rechnungen eines bestimmten Vertragspartners nicht dem tatsächlichen Leistungsgeschehen entsprechen könnten, sollte unverzüglich rechtlicher Rat eingeholt werden, bevor gegenüber Finanzamt oder Steuerfahndung weitere Erklärungen abgegeben werden. Die Grenze zwischen einer sachgerechten, die eigene Position wahrenden Reaktion und einer strafrechtlich nachteiligen vorschnellen Einlassung ist in dieser Konstellation oft schmaler, als sie zunächst erscheint.

Anwaltliche Unterstützung durch Rechtsanwalt Dr. Holger Traub

Rechtsanwalt Dr. Holger Traub unterstützt Unternehmen, die als Rechnungsempfänger mit dem Vorwurf konfrontiert sind, aus Scheinrechnungen unberechtigt Vorsteuer geltend gemacht zu haben, ebenso wie Unternehmer, die zu Unrecht in den Verdacht geraten, an der Ausstellung solcher Rechnungen mitgewirkt zu haben. Als Fachanwalt für Steuerrecht sowie für Handels- und Gesellschaftsrecht verbindet er die steuerliche Bewertung der Vorsteuerabzugsberechtigung mit der strafrechtlichen Einordnung des Sachverhalts, was gerade bei Scheinrechnungen von entscheidender Bedeutung ist, weil steuerliches Verwaltungsverfahren und strafrechtliches Ermittlungsverfahren hier regelmäßig parallel laufen und sich wechselseitig beeinflussen.

Ihre Vorteile bei einer Mandatierung:

• Belastbare Einschätzung, ob im konkreten Fall Vertrauensschutz nach der Kittel-Doktrin in Betracht kommt oder ob objektive Verdachtsmomente ein Kennenmüssen begründen
• Koordinierte Verteidigung gegenüber Betriebsprüfung, Finanzamt, Steuerfahndung und gegebenenfalls Staatsanwaltschaft
• Aufbau einer belastbaren, praxistauglichen Compliance-Struktur zur Prüfung neuer Vertragspartner und zur Dokumentation der Leistungserbringung
• Erfahrung mit den branchentypischen Konstellationen im Bau- und Dienstleistungssektor sowie mit der Zusammenarbeit von Finanzverwaltung, Steuerfahndung und Zoll

Wenn Ihr Unternehmen mit dem Vorwurf konfrontiert ist, Vorsteuer aus einer Scheinrechnung geltend gemacht zu haben, eine Betriebsprüfung Zweifel an der Substanz eines Vertragspartners äußert oder gar ein Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung eingeleitet wurde, sollten Sie nicht auf eigene Faust reagieren. Kontaktieren Sie Rechtsanwalt Dr. Traub für eine vertrauliche Ersteinschätzung Ihres Falles.

Fazit

Die Scheinrechnung ist der inhaltlich schwerere Fall im Vorsteuerabzugsrecht: Anders als beim heilbaren formellen Rechnungsmangel nach § 14 Abs. 4 UStG fehlt hier die materielle Grundlage des Vorsteuerabzugs vollständig, weil entweder gar keine Leistung erbracht wurde oder die Leistung nicht von dem in der Rechnung genannten Aussteller stammt. Für den Rechnungsempfänger droht bei nachgewiesenem Vorsatz eine Strafbarkeit nach § 370 AO, während bereits ein bloßes Kennenmüssen im Sinne der Kittel-Doktrin des Europäischen Gerichtshofs genügt, um den Vorsteuerabzug rein steuerlich zu versagen. Für den Aussteller kumulieren sich regelmäßig die eigenständige Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG, eine Strafbarkeit als Täter oder Gehilfe der Steuerhinterziehung sowie häufig eine tateinheitliche Urkundenfälschung nach § 267 StGB. Wer als Unternehmer neue Vertragspartner sorgfältig prüft, die tatsächliche Leistungserbringung nachweisbar dokumentiert und bei ersten Verdachtsmomenten frühzeitig rechtlichen Rat einholt, schützt sich wirksam vor beiden Risikoebenen.

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Hinweis: Dieser Artikel dient der allgemeinen rechtlichen Orientierung und ersetzt keine individuelle Rechtsberatung. Insbesondere wird keinerlei Mandatspflicht und Mandatsverhältnis begründet. Jegliche Haftung oder Gewähr für Richtigkeit, Vollständigkeit, Aktualität etc. ist ausgeschlossen. Für eine auf Ihre Situation zugeschnittene Einschätzung wenden Sie sich bitte an einen Rechtsanwalt für eine individuelle Rechtsberatung.

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Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Was ist eine Scheinrechnung im umsatzsteuerlichen Sinn?

Eine Scheinrechnung ist eine Rechnung, der keine tatsächlich erbrachte Leistung des darin genannten Ausstellers zugrunde liegt – entweder wurde die Leistung überhaupt nicht erbracht, oder sie stammt von einer anderen Person als dem Rechnungsaussteller. Anders als beim formellen Rechnungsmangel fehlt hier die materielle Grundlage des Vorsteuerabzugs vollständig.

Kann ich aus einer Scheinrechnung überhaupt Vorsteuer ziehen?

Nein. Der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG setzt zwingend voraus, dass Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind (BFH, Urteil vom 14.02.2019, Az. V R 47/16). Fehlt es daran, scheidet der Vorsteuerabzug materiell aus, unabhängig von der formalen Ordnungsmäßigkeit der Rechnung.

Was unterscheidet eine Scheinrechnung von § 14c UStG?

§ 14c UStG betrifft die Steuerschuld des Ausstellers, nicht den Vorsteuerabzug des Empfängers. Wer als Nichtunternehmer oder Nicht-Leistender Umsatzsteuer offen ausweist, schuldet diesen Betrag nach § 14c Abs. 2 UStG, obwohl der Empfänger daraus keinen Vorsteuerabzug geltend machen darf. Beide Vorschriften greifen parallel.

Mache ich mich strafbar, wenn ich unwissentlich eine Scheinrechnung erhalten habe?

Eine Strafbarkeit nach § 370 AO setzt Vorsatz voraus. Wer wirklich nicht wusste und auch nicht hätte wissen müssen, dass die Rechnung nicht dem tatsächlichen Leistungserbringer entspricht, macht sich nicht strafbar. Steuerlich kann der Vorsteuerabzug nach der Kittel-Doktrin des EuGH aber auch ohne Vorsatz entfallen, wenn objektive Umstände ein Kennenmüssen begründen.

Welche Strafe droht dem Aussteller einer Scheinrechnung?

Der Aussteller haftet nach § 14c Abs. 2 UStG für den ausgewiesenen Steuerbetrag und macht sich regelmäßig selbst wegen Steuerhinterziehung strafbar, als Täter oder als Gehilfe (BGH, Urteil vom 14.01.2015, Az. 1 StR 93/14). Häufig kommt tateinheitlich Urkundenfälschung nach § 267 StGB hinzu.

Wie erkennt die Betriebsprüfung Scheinrechnungen?

Typische Verdachtsmomente sind fehlende wirtschaftliche Substanz des Ausstellers, auffällig günstige Preise, überwiegende Barzahlung, fehlende Nachweise über den tatsächlichen Personaleinsatz sowie Kontrollmitteilungen aus Parallelprüfungen. Finanzverwaltung, Steuerfahndung und Zoll ermitteln hier zunehmend gemeinsam.

Was gilt bei Bauleistungen mit § 13b UStG (Reverse Charge)?

Bei Bauleistungen zwischen zwei Bauleistenden schuldet grundsätzlich der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer selbst. Auch hier scheidet der Vorsteuerabzug aus, wenn die Bauleistung nicht real oder nicht vom genannten Subunternehmer erbracht wurde – die Reverse-Charge-Mechanik ändert nichts an dieser materiellen Voraussetzung.

Kann ich mich zivilrechtlich beim Aussteller einer Scheinrechnung schadlos halten?

Rechtlich kommen Ansprüche aus culpa in contrahendo oder § 826 BGB in Betracht. In der Praxis sind solche Ansprüche jedoch häufig wirtschaftlich wertlos, weil Scheinfirmen regelmäßig vermögenslos oder nicht mehr auffindbar sind, sobald der Sachverhalt auffliegt.

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Quellenverzeichnis

• § 15, § 14, § 14c UStG
• § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
• § 41 Abs. 2, § 233a, § 235, § 370, § 378 AO
• § 267 StGB
• EuGH, Urteil vom 06.07.2006, Rs. C-439/04 und C-440/04 – “Kittel” und “Recolta Recycling”
• BFH, Urteil vom 14.02.2019, Az. V R 47/16
• BFH, Urteil vom 12.05.2011, Az. V R 25/10
• BGH, Urteil vom 14.01.2015, Az. 1 StR 93/14
• BGH, Urteil vom 05.09.2017, Az. 1 StR 198/17
• BGH, Urteil vom 27.10.2015, Az. 1 StR 373/15
• BGH, Urteil vom 02.12.2008, Az. 1 StR 416/08

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