Einspruch gegen den Steuerbescheid: Fristen und Ablauf

Worum geht es beim Einspruch gegen den Steuerbescheid?

Wer mit einem Steuerbescheid nicht einverstanden ist, muss nicht sofort vor Gericht ziehen. Das Gesetz stellt mit dem Einspruch nach §§ 347 ff. AO ein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren zur Verfügung, das dem Finanzamt Gelegenheit gibt, seine eigene Entscheidung noch einmal zu überprüfen, bevor die Sache gegebenenfalls vor das Finanzgericht kommt. Der Einspruch ist damit sowohl Kontrollinstrument als auch notwendige Vorstufe der finanzgerichtlichen Klage.

Statthaft ist der Einspruch nach § 347 Abs. 1 AO gegen Verwaltungsakte in Abgabenangelegenheiten, also insbesondere gegen Steuerbescheide, Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide und Haftungsbescheide. Erfasst sind auch Ablehnungen, etwa wenn das Finanzamt einen beantragten Erlass oder eine Stundung verweigert. Der Einspruch ist ein förmlicher, gesetzlich streng geregelter Rechtsbehelf und unterscheidet sich damit von einer bloß formlosen Bitte um Überprüfung, auch wenn beide in der Praxis mitunter verwechselt werden.

Wer kann Einspruch einlegen?

Einspruchsbefugt ist nach § 350 AO, wer durch den Verwaltungsakt beschwert ist, also wer geltend machen kann, in eigenen Rechten verletzt zu sein. Bei zusammen veranlagten Ehegatten oder Lebenspartnern kann grundsätzlich jeder Ehegatte den gemeinsamen Bescheid selbständig anfechten, auch wenn sich der Einspruch nur gegen den eigenen Anteil an der festgesetzten Steuer richtet. Für Steuerberater und Rechtsanwälte, die einen Einspruch im Namen ihres Mandanten einlegen, empfiehlt sich stets eine ausdrückliche Vollmacht, um Zweifel an der Vertretungsbefugnis von vornherein auszuschließen.

Die Einspruchsfrist: ein Monat ab Bekanntgabe

Die praktisch wichtigste Vorgabe des Einspruchsverfahrens ist die Frist. Nach § 355 Abs. 1 AO ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids einzulegen. Diese Frist ist eine gesetzliche Ausschlussfrist, die von den Beteiligten nicht verlängert werden kann und deren Versäumung grundsätzlich zur Bestandskraft des Bescheids führt.

Für den Fristbeginn ist der Zeitpunkt der Bekanntgabe entscheidend. Bei einem schriftlichen Bescheid, der im Inland per Post übermittelt wird, gilt dieser gemäß § 122 Abs. 2 AO am dritten Tag nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, unabhängig davon, wann er tatsächlich im Briefkasten liegt. Fällt dieser dritte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder Feiertag, verschiebt sich die Bekanntgabe auf den nächsten Werktag. Wer den tatsächlichen Zugang später oder gar nicht bestreiten will, trägt hierfür die Darlegungslast, sodass in der Praxis genaue Aufmerksamkeit auf das Datum des Bescheids und das Datum des tatsächlichen Erhalts geboten ist.

Eine wichtige Ausnahme gilt, wenn dem Bescheid keine oder eine fehlerhafte Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war. In diesem Fall verlängert sich die Einspruchsfrist nach § 356 Abs. 2 AO auf ein Jahr seit Bekanntgabe. Wurde die Monatsfrist unverschuldet versäumt, etwa wegen schwerer Erkrankung oder eines nachweisbaren Postfehlers, kommt zudem eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO in Betracht, die innerhalb von zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu beantragen ist.

Form und Begründung des Einspruchs

Der Einspruch ist nach § 357 Abs. 1 AO schriftlich oder elektronisch einzureichen, kann aber auch zur Niederschrift bei der zuständigen Finanzbehörde erklärt werden. Aus dem Einspruch muss hervorgehen, wer ihn einlegt und gegen welchen Verwaltungsakt er sich richtet, damit das Finanzamt den angefochtenen Bescheid eindeutig zuordnen kann. Eine ausdrückliche Bezeichnung als Einspruch ist zwar üblich, aber nicht zwingend erforderlich, solange sich der Wille zur Anfechtung aus dem Schreiben hinreichend deutlich ergibt.

Eine inhaltliche Begründung ist keine Voraussetzung für die Wirksamkeit des Einspruchs. In der Praxis sollte darauf dennoch nicht verzichtet werden, denn ohne Begründung bleibt für das Finanzamt häufig unklar, welche konkreten Punkte beanstandet werden, und die Erfolgsaussichten sinken erheblich. Sinnvollerweise wird die Begründung mit einer eigenständigen Frist versehen, sofern sie nicht sofort vollständig vorgelegt werden kann, denn eine Nachreichung ist bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung grundsätzlich möglich. Bei komplexeren steuerlichen Sachverhalten empfiehlt sich zudem, bereits mit dem Einspruch um Akteneinsicht oder Offenlegung der Besteuerungsunterlagen nach § 364 AO zu bitten, um die eigene Argumentation auf einer belastbaren Tatsachengrundlage aufzubauen.

Aussetzung der Vollziehung nach § 361 AO

Der Einspruch entfaltet keine automatische aufschiebende Wirkung. Nach § 361 Abs. 1 AO bleibt der angefochtene Steuerbescheid trotz Einspruchs grundsätzlich vollziehbar, sodass die festgesetzte Steuer fristgerecht zu entrichten ist. Wer diese Zahlungspflicht bis zur Klärung des Streits nicht tragen möchte oder kann, muss gesondert einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung stellen.

Nach § 361 Abs. 2 Satz 2 AO soll die Finanzbehörde die Vollziehung aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel liegen nach der seit Jahrzehnten gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit des Bescheids sprechen, gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit in der Beurteilung von Rechts- oder Tatfragen erzeugen (grundlegend BFH, Beschluss vom 10.02.1967, III B 9/66, BStBl III 1967, 182). Ein Erfolg des Einspruchs muss dafür nicht überwiegend wahrscheinlich sein, es genügt eine ernsthafte, nicht nur theoretische Erfolgschance.

Lehnt das Finanzamt den Aussetzungsantrag ab, kann der Steuerpflichtige einen eigenständigen gerichtlichen Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO beim zuständigen Finanzgericht stellen, ohne dass dies das laufende Einspruchsverfahren beeinträchtigt. Wird die Aussetzung gewährt, obwohl der Einspruch später erfolglos bleibt, sind für den ausgesetzten Betrag nach § 237 AO regelmäßig Aussetzungszinsen zu entrichten, was bei der Entscheidung über einen Aussetzungsantrag stets mitzubedenken ist.

Die Gefahr der Verböserung (reformatio in peius)

Ein Gesichtspunkt, der bei der Entscheidung für oder gegen einen Einspruch häufig unterschätzt wird, ist das Risiko der sogenannten Verböserung. Anders als in vielen anderen Rechtsgebieten prüft das Finanzamt im Einspruchsverfahren nicht nur die konkret gerügten Punkte, sondern nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung in vollem Umfang neu, soweit der Einspruch reicht. Diese umfassende Prüfung kann im Ergebnis auch zu einer für den Steuerpflichtigen ungünstigeren Steuerfestsetzung führen, als sie der ursprüngliche Bescheid vorsah.

§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO lässt eine solche Verböserung zwar ausdrücklich zu, knüpft sie aber an eine strenge Verfahrensvoraussetzung: Das Finanzamt muss den Einspruchsführer vorher unter Angabe der Gründe auf die beabsichtigte nachteilige Änderung hinweisen und ihm Gelegenheit geben, sich hierzu zu äußern. Dieser Verböserungshinweis eröffnet dem Steuerpflichtigen zugleich die Möglichkeit, den Einspruch noch rechtzeitig zurückzunehmen und damit die drohende Schlechterstellung abzuwenden, denn ohne wirksamen Einspruch fehlt dem Finanzamt die Grundlage für eine Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen. Vor dem Finanzgericht gilt dagegen ein strikteres Verböserungsverbot, sodass sich das Risiko einer nachteiligen Änderung mit dem Übergang vom Einspruchs- in das Klageverfahren grundlegend verändert.

Wer einen Einspruch einlegt, sollte deshalb von Anfang an prüfen, ob der angefochtene Bescheid an anderer Stelle Angriffsflächen bietet, die dem Finanzamt bislang entgangen sind. Gerade bei komplexen Veranlagungen mit mehreren strittigen Punkten ist eine sorgfältige Abwägung zwischen den Erfolgsaussichten des eigenen Begehrens und dem Verböserungsrisiko unerlässlich.

Der Ablauf bis zur Einspruchsentscheidung

Nach Eingang des Einspruchs prüft das Finanzamt zunächst die Zulässigkeitsvoraussetzungen, insbesondere Frist, Form und Beschwer. Ist der Einspruch zulässig, folgt die materielle Prüfung des Steuerfalls. Das Finanzamt kann dem Einspruch ganz oder teilweise abhelfen und den Bescheid entsprechend ändern, ohne dass es hierfür einer förmlichen Einspruchsentscheidung bedarf. Hilft es dem Begehren nicht oder nicht vollständig ab, ergeht eine förmliche Einspruchsentscheidung nach § 366 AO, die schriftlich zu begründen ist und dem Einspruchsführer eine erneute Rechtsbehelfsbelehrung erteilt.

In tatsächlich oder rechtlich schwierigen Fällen bietet § 364a AO die Möglichkeit einer Erörterung des Sach- und Rechtsstands, bei der das Finanzamt mit dem Einspruchsführer die Streitpunkte mündlich oder fernmündlich bespricht. Diese Erörterung kann in der Praxis wertvoll sein, um Missverständnisse frühzeitig auszuräumen und unnötige förmliche Verfahrensschritte zu vermeiden. Zudem kann das Verfahren nach § 363 AO ruhen, etwa wenn wegen derselben Rechtsfrage bereits ein Verfahren beim Bundesfinanzhof oder beim Bundesverfassungsgericht anhängig ist und die Klärung dieser Frage für den eigenen Fall abgewartet werden soll.

Nach erfolglosem Einspruch: die Klage vor dem Finanzgericht

Bleibt der Einspruch erfolglos, ist der Weg zum Finanzgericht eröffnet. Nach § 47 Abs. 1 FGO muss die Anfechtungsklage innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung beim zuständigen Finanzgericht erhoben werden. Diese Klagefrist ist ebenso wie die Einspruchsfrist eine gesetzliche Ausschlussfrist, deren Versäumung nur unter den engen Voraussetzungen der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand geheilt werden kann.

Das vorangegangene Einspruchsverfahren ist dabei nicht bloß eine Option, sondern nach § 44 Abs. 1 FGO zwingende Zulässigkeitsvoraussetzung der Klage. Ohne zuvor durchgeführtes, zumindest teilweise erfolglos gebliebenes Einspruchsverfahren ist eine unmittelbare Klage gegen den Steuerbescheid grundsätzlich unzulässig. Auch im finanzgerichtlichen Verfahren kann die Vollziehung des angefochtenen Bescheids ausgesetzt werden, wenn das Finanzamt eine entsprechende Aussetzung zuvor abgelehnt hatte, wobei die Maßstäbe des § 69 FGO im Kern denen des § 361 AO entsprechen.

Praxisbeispiel

Ein Unternehmer erhält einen Einkommensteuerbescheid, in dem das Finanzamt bestimmte Betriebsausgaben mangels ausreichender Belege nicht anerkennt und die Steuer entsprechend höher festsetzt. Innerhalb der Monatsfrist des § 355 Abs. 1 AO legt er schriftlich Einspruch ein und reicht innerhalb weniger Wochen die vollständigen Belege sowie eine detaillierte Begründung nach. Da die sofortige Zahlung der Steuernachforderung für ihn eine erhebliche Liquiditätsbelastung bedeuten würde, beantragt er zugleich die Aussetzung der Vollziehung nach § 361 Abs. 2 AO, die das Finanzamt angesichts der vorgelegten Nachweise gewährt. Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens stellt das Finanzamt bei der erneuten Prüfung des gesamten Steuerfalls fest, dass an anderer Stelle ein bislang übersehener geldwerter Vorteil nicht versteuert worden war, und weist den Unternehmer unter Angabe der Gründe auf die beabsichtigte Verböserung nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO hin. Nach Abwägung der Erfolgsaussichten in beiden Punkten entscheidet sich der Unternehmer, den Einspruch aufrechtzuerhalten, da die anerkannten Betriebsausgaben den drohenden Nachteil deutlich übersteigen. Das Finanzamt erlässt daraufhin eine Einspruchsentscheidung, die dem Begehren teilweise abhilft und im Übrigen den Verböserungspunkt umsetzt.

Praxishinweise

Der Einspruch gegen den Steuerbescheid ist rechtlich einfach zugänglich, in seiner Wirkung aber keineswegs risikolos. Rechtsanwalt Dr. Holger Traub, Fachanwalt für Steuerrecht, weist Mandanten regelmäßig darauf hin, dass die Monatsfrist des § 355 AO unbedingt zu wahren ist und im Zweifel lieber ein vorsorglicher, zunächst knapp begründeter Einspruch eingelegt werden sollte, als die Frist verstreichen zu lassen. Wer mit einer möglichen Zahlungsbelastung während des laufenden Verfahrens nicht rechnet, sollte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nicht vergessen, denn der Einspruch allein schützt nicht vor Vollstreckungsmaßnahmen.

Vor der Einlegung eines Einspruchs lohnt stets eine nüchterne Prüfung, ob der Bescheid an anderer Stelle Ansatzpunkte für eine Verböserung bietet, damit keine unerwarteten Nachteile entstehen. Bleibt der Einspruch erfolglos, ist die Monatsfrist zur Klage vor dem Finanzgericht ebenso konsequent zu beachten wie zuvor die Einspruchsfrist. Dr. Traub berät Mandanten bei der Prüfung von Steuerbescheiden, der Einlegung und Begründung von Einsprüchen, der Beantragung der Aussetzung der Vollziehung sowie bei der Fortführung des Verfahrens vor dem Finanzgericht. Kontaktieren Sie mich für ein vertrauliches Erstgespräch.