Wer die Steuerpflicht für möglich hält und sie billigend in Kauf nimmt, handelt vorsätzlich: Der BGH präzisiert die Anforderungen an den Hinterziehungsvorsatz und die Abgrenzung zum Tatumstandsirrtum
„Hat das Erstgericht einen Angeklagten wegen Umsatzsteuerhinterziehung (in 17 Fällen) wegen Nichtabgabe von Umsatzsteuerjahreserklärungen für 6 von ihm geleitete Unternehmen mit Sitz in Luxemburg, Belgien, Frankreich und Polen, die deutsche Landwirte und Winzer, die umsatzsteuerrechtlich von der Pauschalregelung des § 24 UStG Gebrauch gemacht haben, mit Pflanzenschutzmitteln beliefert haben, teilweise freigesprochen, weil es insoweit von einem Steuerhinterziehungsvorsatz des Angeklagten nicht überzeugt war, so ist der Teilfreispruch wegen Annahme eines Tatumstandsirrtums fehlerhaft, wenn er auf einer widersprüchlichen sowie lückenhaften und damit nicht tragfähigen Beweiswürdigung beruht."
Zusammenfassung
Der Angeklagte belieferte in den Jahren 2002 bis 2005 als alleinverantwortlich Handelnder mehrerer Gesellschaften mit Sitz in Luxemburg, Belgien, Frankreich und Polen deutsche Landwirte und Winzer mit Pflanzenschutzmitteln. Die Anklage warf ihm vor, hierfür in 17 Fällen keine deutschen Umsatzsteuerjahreserklärungen abgegeben zu haben, obwohl die Lieferungen als Versandgeschäfte in Deutschland umsatzsteuerpflichtig gewesen seien. Das Landgericht Koblenz verurteilte ihn nur wegen dreier im Jahr 2006 begangener, geständiger Taten und sprach ihn im Übrigen aus tatsächlichen Gründen frei, weil es sich von seinem Hinterziehungsvorsatz für die Zeit vor dem Erscheinen der luxemburgischen Steuerfahndung im Jahr 2005 nicht überzeugen konnte; es nahm insoweit einen vorsatzausschließenden Tatumstandsirrtum an. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft hob der Bundesgerichtshof den Teilfreispruch auf, weil die zugrunde liegende Beweiswürdigung widersprüchlich und lückenhaft war: Das Landgericht hatte etwa nicht in seine Würdigung einbezogen, dass der Angeklagte ab 2005 die zuvor aufgebauten, auf Verschleierung angelegten Unternehmensstrukturen unverändert fortführte und in einem Fall den Lieferort in Rechnungen sogar bewusst falsch deklarierte. Der Senat nutzte die Zurückverweisung, um dem neuen Tatgericht die Maßstäbe für den bedingten Hinterziehungsvorsatz mit auf den Weg zu geben.
Sachverhalt
Der Angeklagte leitete in den Jahren 2002 bis 2005 als alleinverantwortlich Handelnder mehrere Gesellschaften mit Sitz in Luxemburg, Belgien, Frankreich und Polen, die in großem Umfang grenzüberschreitenden Handel mit Pflanzenschutzmitteln an deutsche Landwirte und Winzer betrieben, welche ihrerseits umsatzsteuerlich der Pauschalregelung des § 24 UStG unterlagen. Die Anklage der Staatsanwaltschaft warf ihm vor, für diese Lieferungen in 17 Fällen pflichtwidrig keine Umsatzsteuerjahreserklärungen in Deutschland abgegeben zu haben, obwohl es sich um in Deutschland steuerpflichtige Versandgeschäfte gehandelt habe.
Das Landgericht Koblenz stellte fest, dass der Angeklagte bis zu einer Befragung durch die luxemburgische Steuerfahndung im Oktober oder November 2005 davon ausgegangen sei, seine Geschäfte unterlägen nicht der deutschen Umsatzsteuer; es verurteilte ihn nur wegen dreier im Jahr 2006 begangener, geständiger Taten der pflichtwidrigen Nichtabgabe von Umsatzsteuerjahreserklärungen. Von den übrigen zwölf Vorwürfen sprach es ihn aus tatsächlichen Gründen frei, da es sich vom Vorliegen eines Hinterziehungsvorsatzes nicht überzeugen konnte. Gegen diesen Teilfreispruch legte die Staatsanwaltschaft, vom Generalbundesanwalt vertreten, Revision ein.
Rechtliche Würdigung
Der Bundesgerichtshof gab der Revision statt und hob den Teilfreispruch auf. Die zugrunde liegende Beweiswürdigung des Landgerichts hielt der revisionsgerichtlichen Prüfung nicht stand, weil sie sowohl widersprüchlich als auch lückenhaft war. Widersprüchlich war sie, weil das Landgericht einerseits als gegen den Vorsatz sprechend wertete, dass der Angeklagte seine Geschäftstätigkeit nicht verheimlicht und Rechnungen mit ausländischer Umsatzsteuer erstellt habe, sich dies aber nicht mit den zugleich getroffenen, strafschärfend gewerteten Feststellungen vereinbaren ließ, wonach der Angeklagte ab 2005 ein aufwendiges Täuschungssystem mit Firmenverlagerungen und Zwischenlagern fortführte. Lückenhaft war sie, weil das Landgericht nicht berücksichtigt hatte, dass der Angeklagte den steuerlich bedeutsamen Lieferort in einem Fall jedenfalls teilweise absichtlich falsch deklariert hatte, was für eine bewusste Täuschung der Finanzbehörden sprach.
Für die neue Hauptverhandlung stellte der Senat die maßgeblichen rechtlichen Grundsätze klar. Zum Vorsatz der Steuerhinterziehung gehört nach ständiger Rechtsprechung, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will; einer Absicht oder eines direkten Hinterziehungsvorsatzes bedarf es nicht, es genügt, dass der Täter die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale für möglich hält und billigend in Kauf nimmt. Nimmt der Steuerpflichtige dagegen irrtümlich an, ein Steueranspruch sei nicht entstanden, liegt ein den Vorsatz ausschließender Tatumstandsirrtum nach § 16 Abs. 1 Satz 1 StGB vor. Dieser scheidet jedoch aus, wenn der Täter es für möglich hält, die Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und dadurch Steuern zu verkürzen: Findet er sich mit dieser Möglichkeit ab, handelt er mit bedingtem Tatvorsatz. Bei Kaufleuten sind an die Erkundigungspflicht über die einschlägigen steuerlichen Regelungen höhere Anforderungen zu stellen als bei anderen Steuerpflichtigen; wer eine erkannte mögliche Steuerpflicht durch eine von der üblichen Geschäftsabwicklung abweichende Vertragsgestaltung zu vermeiden sucht, ohne zuverlässigen Rechtsrat einzuholen, begründet damit ein gewichtiges Indiz für eine Inkaufnahme der Steuerverkürzung.
Bedeutung für die Praxis
Die Entscheidung ist eine der meistzitierten Referenzentscheidungen zur Abgrenzung von bedingtem Vorsatz und Tatumstandsirrtum im Steuerstrafrecht und wird bis heute regelmäßig zur Begründung des Vorsatzmaßstabs herangezogen. Sie macht deutlich, dass sich Steuerpflichtige, insbesondere Kaufleute, bei grenzüberschreitenden oder rechtlich ungewöhnlichen Gestaltungen nicht auf laienhafte Einschätzungen verlassen dürfen: Wer eine mögliche Steuerpflicht erkennt und durch eine bewusst gewählte Gestaltung zu umgehen versucht, ohne fachkundigen Rat einzuholen, läuft Gefahr, dass genau dieses Verhalten als Indiz für einen bedingten Hinterziehungsvorsatz gewertet wird.
Für die Verteidigung folgt daraus, dass eine Berufung auf einen Rechtsirrtum stets durch eine lückenlose Dokumentation der tatsächlichen Vorstellungen des Mandanten zum Zeitpunkt der jeweiligen Erklärung untermauert werden sollte, da die bloße Behauptung eines Irrtums das Tatgericht nach der Rechtsprechung nicht zu dessen Annahme zwingt.