Abkehr von jahrzehntelanger Linie: Der BGH behandelt unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen und die nachfolgende Jahreserklärung künftig als eigenständige prozessuale Taten, selbst wenn beide aus demselben Umsatzsteuerkarussell stammen
„Unrichtige, unvollständige oder unterlassene Umsatzsteuervoranmeldungen und die denselben Besteuerungszeitraum betreffende unrichtige, unvollständige oder unterlassene Umsatzsteuerjahreserklärung sind unterschiedliche prozessuale Taten im Sinne von § 264 Abs. 1 StPO."
Zusammenfassung
Der 1. Strafsenat hatte über die Revision eines faktischen Geschäftsführers zu entscheiden, der seine Gesellschaft in ein Missing-Trader-Umsatzsteuerkarussell mit Fernsehgeräten eingebunden und dabei über mehrere Monate hinweg unberechtigt Vorsteuern von rund 937.000 Euro aus den Rechnungen zweier nicht steuerehrlicher Lieferantengesellschaften geltend gemacht hatte. Der Senat korrigierte zunächst die konkurrenzrechtliche Bewertung der über einen gutgläubigen Buchhalter eingereichten Voranmeldungen: Da diesem nur eine einheitliche Weisung erteilt worden war, lagen insoweit nicht mehrere selbständige Taten, sondern Tateinheit als mittelbarer Täterschaft vor, sodass statt sechs nur drei selbständige Taten der teils versuchten Steuerhinterziehung anzunehmen waren. Im Zentrum der Entscheidung steht jedoch die Abkehr von der bisherigen ständigen Rechtsprechung, wonach Umsatzsteuervoranmeldungen eines Jahres und die nachfolgende Jahreserklärung eine einheitliche prozessuale Tat bilden. Der Senat sieht zwischen beiden Erklärungen keine steuerrechtliche Verzahnung, die eine gemeinsame prozessuale Betrachtung rechtfertigen würde, und behandelt sie künftig als eigenständige Taten im Sinne von § 264 Abs. 1 StPO. Um eine doppelte Aburteilung desselben Unrechts zu vermeiden, bleibt es aber bei der materiellen Bewertung der Voranmeldungen als regelmäßig mitbestrafte Vortat der Jahreserklärung; eine gesonderte Verurteilung wegen der Voranmeldungen kommt nur in Betracht, wenn der Aburteilung der Jahreserklärung ein rechtliches Hindernis entgegensteht. Da die Staatsanwaltschaft die Verfolgung im vorliegenden Fall wirksam auf die Voranmeldungen beschränkt hatte, blieb die Verurteilung im Ergebnis bestehen.
Sachverhalt
Der Angeklagte war faktischer Geschäftsführer einer Berliner Gesellschaft, die formal von einem Strohmann geleitet wurde und ursprünglich mit hochwertigen Möbeln handelte. Als das Unternehmen Anfang 2014 in wirtschaftliche Schwierigkeiten geriet, entschloss er sich, die Gesellschaft in ein von unbekannten Hintermännern gesteuertes Umsatzsteuerbetrugssystem rund um den Handel mit Fernsehgeräten einzubinden. Zwei ebenfalls in Berlin ansässige, von Strohleuten geführte Lieferantengesellschaften traten dabei als sogenannte Missing Trader auf: Sie erwarben die Geräte im europäischen Ausland, unter anderem in Bulgarien und Zypern, verkauften sie unter Ausweis von Umsatzsteuer unterhalb des eigenen Einkaufspreises an die Gesellschaft des Angeklagten weiter und meldeten planmäßig keine Umsatzsteuer an. Zwei weitere Berliner Gesellschaften fungierten als Buffer, an die der Angeklagte die Ware weiterverkaufte, wobei die Geräte in einzelnen Fällen sogar im Kreis wieder bei einem der ausländischen Lieferanten landeten. Da der eigenen Gesellschaft die Liquidität fehlte, finanzierten die Abnehmer die Geschäfte vor, indem sie bereits vor Lieferung zahlten.
Um die durch die Einbindung in das Karussell ausgelöste, auffällige Umsatzsteigerung möglichst lange vor dem Finanzamt zu verbergen und weiter an den Erträgen zu partizipieren, unterließ der Angeklagte zunächst jegliche Umsatzsteuervoranmeldung für das Jahr 2014. Erst eine Durchsuchung der Geschäfts- und Wohnräume im September 2014, die zugleich ein Steuerstrafverfahren gegen den formellen Geschäftsführer auslöste, beendete den Geschäftsbetrieb. Danach ließ der Angeklagte einen gutgläubigen Buchhalter die Voranmeldungen für die Monate April bis Juli 2014 nachträglich erstellen und einreichen, während ein ebenfalls gutgläubiger, erst im Nachgang beauftragter Steuerberater die Voranmeldungen für August und September 2014 sowie später, mit erheblicher Verspätung, die Umsatzsteuerjahreserklärung 2014 abgab. In sämtlichen Erklärungen wurden die Verkaufsumsätze zutreffend erfasst, jedoch zugleich unberechtigt Vorsteuern aus den Rechnungen der beiden Missing Trader gezogen, obwohl der Angeklagte bereits beim jeweiligen Leistungsbezug wusste, dass diese ihren steuerlichen Pflichten nicht nachkamen. Der zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuerbetrag belief sich auf rund 937.000 Euro.
Das Landgericht Berlin I beschränkte die Strafverfolgung mit Zustimmung der Staatsanwaltschaft auf die unrichtigen Voranmeldungen und ließ die unrichtige Jahreserklärung außen vor. Es verurteilte den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in drei Fällen sowie versuchter Steuerhinterziehung in drei weiteren Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten und ordnete die Einziehung von Taterträgen in Höhe von knapp 50.000 Euro an. Der Angeklagte griff das Urteil mit der Revision an.
Rechtliche Würdigung
Der 1. Strafsenat gab dem Rechtsmittel in zwei Punkten teilweise statt, ohne den Schuld- und Unrechtsgehalt der Tat insgesamt oder die Gesamtstrafe anzutasten.
Zunächst korrigierte er die konkurrenzrechtliche Einordnung der vier Voranmeldungen für April bis Juli 2014: Entgegen der Annahme des Landgerichts belegten die Feststellungen keine gesonderte Weisung für jede einzelne Voranmeldung, sondern eine einheitliche Beauftragung des gutgläubigen Buchhalters. Da der Angeklagte insoweit als mittelbarer Täter handelte, führt eine solche einheitliche Weisung in seiner Person zu Tateinheit nach § 52 StGB, und zwar unabhängig davon, wie beim gutgläubigen Tatmittler selbst zu konkurrieren wäre. Für die beiden übrigen Monate, August und September 2014, blieb es dagegen bei Tatmehrheit, weil der beauftragte Steuerberater jeweils gesondert angewiesen worden war. Im Ergebnis waren daher nicht sechs, sondern nur drei selbständige Taten der teils versuchten Steuerhinterziehung anzunehmen; der Senat änderte den Schuldspruch entsprechend selbst ab und ließ lediglich die höchste der für die zusammengefassten Fälle verhängten Einzelstrafen bestehen.
Den Schwerpunkt der Entscheidung bildet jedoch die grundsätzliche Neuausrichtung der Rechtsprechung zum Verhältnis von Umsatzsteuervoranmeldung und Umsatzsteuerjahreserklärung. Bislang ging der Bundesgerichtshof in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass die Voranmeldungen eines Jahres und die anschließende Jahreserklärung eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne von § 264 Abs. 1 StPO bilden. Von dieser Linie rückt der Senat nunmehr ausdrücklich ab. Maßgeblich für die prozessuale Tatidentität ist danach nicht mehr eine übergreifende Betrachtung der betroffenen Besteuerungsgrundlagen, sondern grundsätzlich jede einzelne Steuererklärung für sich. Da Voranmeldung und Jahreserklärung materiell-rechtlich ohnehin selbständige Taten im Sinne von § 53 StGB darstellen, liegt nach der allgemeinen Regel auch prozessual Tatmehrheit vor; eine Ausnahme in Gestalt einer einheitlichen prozessualen Tat käme nur in Betracht, wenn beide Erklärungen so eng miteinander verwoben wären, dass ihre getrennte Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs erschiene.
Eine solche Verzahnung verneint der Senat für das Verhältnis von Voranmeldung und Jahreserklärung. Beide beruhen auf eigenständigen, steuerrechtlich selbständigen Festsetzungsverfahren; die Jahresfestsetzung löst die Vorauszahlungsfestsetzungen lediglich für die Zukunft ab, ohne die Festsetzung für die Voranmeldungszeiträume rückwirkend zu verändern, und ein Überschuss aus einer Voranmeldung wird direkt erstattet, statt auf die Jahreserklärung vorgetragen zu werden. Selbst die deutlich engere Bindungswirkung zwischen Grundlagen- und Folgebescheid nach § 182 Abs. 1 AO hatte der Senat zuletzt schon nicht ausreichen lassen, um eine einheitliche prozessuale Tat zu begründen, was erst recht für das lockerere Verhältnis von Voranmeldung und Jahreserklärung gelten muss. Auch die Möglichkeit, durch eine nachfolgende Jahreserklärung eine strafbefreiende Teilselbstanzeige nach § 371 Abs. 2a AO zu bewirken, ändert daran nichts, da die dafür ohnehin erforderlichen tatrichterlichen Feststellungen zu Zeitpunkt und Inhalt der Jahreserklärung unabhängig von der prozessualen Einordnung zu treffen sind.
Damit die prozessuale Trennung nicht zur doppelten Aburteilung desselben Unrechts führt, hält der Senat an seiner bisherigen materiell-rechtlichen Bewertung fest, wonach die Voranmeldungen regelmäßig als mitbestrafte Vortat hinter der nachfolgenden, vollendeten Steuerhinterziehung durch die Jahreserklärung zurücktreten. Eine gesonderte Verurteilung wegen der Voranmeldungen bleibt daher nur möglich, wenn der Aburteilung der Jahreserklärung ein rechtliches Hindernis entgegensteht, etwa Verjährung, eine Suspendierung der Erklärungspflicht nach § 393 AO oder eine Verfahrenseinstellung aus Opportunitätsgründen. Genau ein solcher Fall lag hier vor: Die vom Landgericht mit Zustimmung der Staatsanwaltschaft nach § 154a Abs. 2 StPO erklärte Beschränkung auf die Voranmeldungen ging zwar rechtlich ins Leere, weil Voranmeldungen und Jahreserklärung ohnehin verschiedene prozessuale Taten betrafen; der erkennbare Wille der Staatsanwaltschaft, die Jahreserklärung nicht zu verfolgen, ließ sich aber ohne Weiteres in eine Einstellung nach § 154 Abs. 1 StPO umdeuten, sodass die Aburteilung der Voranmeldungen im Ergebnis Bestand hatte.
Schließlich stellt der Senat klar, dass auch mehrere Voranmeldungen desselben Besteuerungszeitraums untereinander grundsätzlich selbständige prozessuale Taten bilden, weil zwischen den monatlich oder vierteljährlich abzugebenden Erklärungen keine steuerrechtliche Verzahnung besteht, die eine einheitliche Betrachtung rechtfertigen würde. Er zieht dabei ausdrücklich die Parallele zur ständigen Rechtsprechung zum Vorenthalten von Arbeitsentgelt nach § 266a StGB, bei der ebenfalls jeder Beitragsmonat eine eigene prozessuale Tat darstellt.
Bedeutung für die Praxis
Für die Verteidigung in Umsatzsteuerkarussell- und sonstigen Vorsteuerbetrugsfällen verändert die Entscheidung die Landkarte der Konkurrenzen spürbar. Wo Anklage und Eröffnungsbeschluss bislang häufig pauschal auf die Umsatzsteuerhinterziehung eines gesamten Jahres abstellten und im Vertrauen auf die einheitliche prozessuale Tat operierten, ist künftig genau zu unterscheiden, ob Voranmeldungen, einzelne Monate oder die Jahreserklärung Gegenstand der Anklage sind. Wird ein Freispruch oder eine Einstellung hinsichtlich der Jahreserklärung erwirkt, kann das Gericht nicht mehr ohne Weiteres im Wege eines bloßen Hinweises nach § 265 StPO auf die Voranmeldungen desselben Jahres ausweichen; dafür bedarf es nunmehr einer Nachtragsanklage nach § 266 StPO oder eines neuen Verfahrens. Umgekehrt eröffnet dies der Verteidigung die Möglichkeit, gezielt auf verfahrensrechtliche Hindernisse bei der Jahreserklärung hinzuwirken, etwa Teilverjährung oder eine Selbstanzeige nach § 371 Abs. 2a AO, ohne automatisch befürchten zu müssen, dass das Gericht ersatzweise auf die Voranmeldungen zurückgreift.
Für die Praxis der Anklagebehörden bedeutet die Entscheidung zugleich einen erhöhten Sorgfaltsaufwand bereits im Ermittlungsverfahren: Wer bei einem mehrjährigen Umsatzsteuersachverhalt nur die Jahreserklärungen anklagt, riskiert bei deren rechtlichem Scheitern den ersatzlosen Wegfall der Strafbarkeit für den betroffenen Zeitraum, wenn die zugehörigen Voranmeldungen nicht gesondert Gegenstand des Verfahrens waren oder inzwischen verjährt sind. Der Senat selbst weist auf diese Konsequenz hin und empfiehlt eine vorausschauende Prüfung, ob der Schwerpunkt des Unrechts im Einzelfall ausnahmsweise bei den Voranmeldungen liegt.
Für die Mandantschaft aus Karussellgeschäften und vergleichbaren Betrugsketten mit Vorsteuerabzug bleibt daneben die materielle Kernaussage der Entscheidung bedeutsam: Wer beim Bezug einer Lieferung weiß, dass sein Vertragspartner seinen steuerlichen Pflichten planmäßig nicht nachkommt, kann sich beim späteren Vorsteuerabzug nicht auf guten Glauben berufen, auch wenn er die eigentliche Erklärung durch einen gutgläubigen Buchhalter oder Steuerberater einreichen lässt. Der Einsatz gutgläubiger Dritter ändert an der eigenen Täterschaft als mittelbarer Täter nichts; lediglich die Frage, ob mehrere auf einer einheitlichen Weisung beruhende Erklärungen in Tateinheit oder bei gesonderten Weisungen in Tatmehrheit stehen, kann sich zugunsten des Mandanten auf den Schuldspruch und im Einzelfall auch auf die Strafzumessung auswirken.
Für die Beratung zur Selbstanzeige nach § 371 AO folgt aus der neuen Tatbetrachtung ein zusätzlicher Prüfungsschritt: Die Vollständigkeit einer Berichtigung ist nicht mehr im Ganzen für ein Besteuerungsjahr zu beurteilen, sondern gesondert je Voranmeldungszeitraum und für die Jahreserklärung. Eine Korrektur, die sich allein auf die Jahreserklärung stützt, heilt die vorangegangenen unrichtigen Voranmeldungen desselben Jahres nicht automatisch mit, und umgekehrt. Ebenso ist die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 AO künftig tatbezogen zu prüfen: Wird beispielsweise eine Prüfungsanordnung nur für einen bestimmten Voranmeldungszeitraum bekanntgegeben, lässt dies die Selbstanzeigemöglichkeit für die übrigen, gesondert zu betrachtenden Zeiträume und die Jahreserklärung unberührt.