Verdeckte Gewinnausschüttung durch private Rechnungen

Die Lage im Betriebsprüfungsfall

Die Betriebsprüfung sitzt seit zwei Tagen im Besprechungsraum und hat sich die Anlagenbuchhaltung der vergangenen fünf Jahre vorlegen lassen. Zwischen Maschinen, Fahrzeugen und Büroausstattung taucht eine Position auf, die nicht ins Bild passt: eine Einbauküche, ein Badumbau, eine Sitzgruppe, aktiviert unter „Betriebs- und Geschäftsausstattung“, jährlich abgeschrieben. Der Prüfer fragt nach der Lieferadresse. Sie lautet auf die Privatwohnung des Geschäftsführers. In diesem Moment wird aus einer harmlos wirkenden Buchungsposition ein Verfahren, das binnen weniger Wochen zwei Finanzämter, unter Umständen die Steuerfahndung und am Ende auch den eigenen Steuerberater beschäftigen kann.

Was eine verdeckte Gewinnausschüttung ist

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bestimmt in einem einzigen, denkbar knappen Satz, dass verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht mindern. Was unter einer solchen Ausschüttung zu verstehen ist, hat der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung präzisiert und zuletzt mit Urteilen vom 22. Februar 2023 (Az. I R 27/20) und vom 24. Oktober 2024 (Az. I R 36/22) erneut bestätigt: Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht.

Entscheidend für die hier behandelte Konstellation ist vor allem die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Sie wird nach dem sogenannten Fremdvergleich beurteilt. Maßstab ist, ob die Gesellschaft den Vorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters auch einem gesellschaftsfremden Dritten gewährt hätte. Bei einer privat veranlassten Rechnung ist die Antwort eindeutig. Keine GmbH bezahlt die Einbauküche eines fremden Dritten, aktiviert sie und schreibt sie über zehn Jahre ab, nur weil dieser Dritte zufällig mit ihr in Geschäftsbeziehung steht. Der Fremdvergleich scheitert bereits im Ansatz, weil es an jedem betrieblichen Anlass fehlt.

Die verdeckte Gewinnausschüttung ist damit, anders als es der Name suggeriert, keine besondere Ausschüttungsform, sondern ein Korrekturmechanismus. Sie stellt bilanziell richtig, was durch die fehlerhafte Verbuchung als Betriebsausgabe oder als Betriebsvermögen zunächst falsch dargestellt wurde, nämlich dass Vermögen der Gesellschaft in Wahrheit dem Gesellschafter zugeflossen ist, ohne dass dies als Ausschüttung gebucht wurde.

Die Auswirkung auf die Körperschaftsteuer der GmbH

Steuerlich läuft die Korrektur zweistufig. Auf der ersten Stufe bleibt die zivilrechtliche und handelsbilanzielle Buchung unangetastet, die Gesellschaft hat die Rechnung tatsächlich bezahlt und den Gegenstand tatsächlich aktiviert. Auf der zweiten Stufe wird das Ergebnis außerbilanziell korrigiert. Die verdeckte Gewinnausschüttung erhöht das Einkommen der GmbH um den Betrag, um den sich das handelsrechtliche Ergebnis durch den Vorgang gemindert hat.

Genau hier liegt eine Besonderheit, die in der Praxis regelmäßig unterschätzt wird und die der Bundesgerichtshof in einer Entscheidung geklärt hat, deren Sachverhalt dem hier behandelten bemerkenswert nahekommt. Mit Beschluss vom 1. Dezember 2015 (Az. 1 StR 154/15) hatte der Bundesgerichtshof über zwei Geschäftsführer zu entscheiden, die Rechnungen für die Einrichtung ihrer Privatwohnungen auf ihre jeweilige GmbH hatten umbuchen lassen. Die Gesellschaften bezahlten die Rechnungen, aktivierten die Gegenstände als Betriebsvermögen und schrieben sie ab. Der Bundesgerichtshof stellte klar, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung weder steuerrechtlich noch strafrechtlich verboten und daher für sich allein noch keine Steuerhinterziehung ist. Eine Steuerverkürzung liegt vielmehr nur in dem Umfang vor, in dem die Verschleierung der verdeckten Gewinnausschüttung entgegen § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu einer scheinbaren Minderung des steuerlichen Einkommens geführt hat.

Wird der private Gegenstand als Anlagevermögen aktiviert statt sofort als Aufwand gebucht, handelt es sich zunächst um einen gewinnneutralen Aktivtausch. Geld wird gegen einen Sachwert getauscht, das Ergebnis der GmbH ändert sich im Jahr der Anschaffung nicht. Die Steuerverkürzung entsteht dann nicht in Höhe der vollen Anschaffungskosten, sondern erst und ausschließlich in Höhe der Absetzung für Abnutzung nach § 7 EStG, die das Jahresergebnis Jahr für Jahr mindert. Diese Feinheit ist mehr als eine Rechenübung. Sie entscheidet über den strafrechtlichen Verkürzungsbetrag, über die Höhe eines etwaigen besonders schweren Falls nach § 370 Abs. 3 AO und über die Summe, die im Rahmen einer Selbstanzeige nachzuzahlen ist.

Die Auswirkung auf die Einkommensteuer des Gesellschafters

Was der Gesellschaft als Einkommen zugerechnet wird, erhält beim Gesellschafter spiegelbildlich die Qualität eines Kapitalertrags. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ordnet ausdrücklich an, dass zu den sonstigen Bezügen aus einer GmbH-Beteiligung auch verdeckte Gewinnausschüttungen gehören. Der Gesellschafter-Geschäftsführer, der die private Rechnung über seine GmbH hat laufen lassen, erzielt in Höhe des zugewendeten Vorteils einen eigenen, bislang nicht erklärten Kapitalertrag, unabhängig davon, ob je ein Cent auf sein privates Konto geflossen ist.

Im Regelfall unterliegt dieser Ertrag dem gesonderten Steuersatz von 25 Prozent nach § 32d Abs. 1 EStG, der Abgeltungsteuer. Bei einer unternehmerischen Beteiligung kann stattdessen das Teileinkünfteverfahren günstiger sein: Wer zu mindestens 25 Prozent an der Gesellschaft beteiligt ist, oder zu mindestens 1 Prozent und zugleich beruflich für sie tätig, kann nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG mit der Steuererklärung beantragen, die Erträge zu 60 Prozent seinem persönlichen Steuersatz zu unterwerfen. Für Gesellschafter-Geschäftsführer, die klassischerweise sowohl beteiligt als auch operativ tätig sind, ist diese Option häufig eröffnet, sie ändert aber nichts an der Grundfrage. Auch die nachträglich aufgedeckte verdeckte Gewinnausschüttung ist ein Kapitalertrag, den der Gesellschafter in seiner eigenen Einkommensteuererklärung schlicht nicht angegeben hat. Er trägt damit sein eigenes, von der Gesellschaft unabhängiges Steuerstrafrecht davon.

Anders als bei unversteuerten Kapitalerträgen aus Auslandsdepots, wie sie der Beitrag Steuerhinterziehung bei Kapitalerträgen beschreibt, entsteht der Kapitalertrag hier nicht durch eine übersehene ausländische Zinsgutschrift, sondern durch eine selbst veranlasste, dem Gesellschafter in aller Regel bewusste Vermögensverschiebung aus der eigenen Gesellschaft.

Der Vorsteuerabzug bei privat veranlassten Rechnungen

Die umsatzsteuerliche Seite verläuft nach eigener Logik und trifft die Gesellschaft unabhängig von der körperschaftsteuerlichen Korrektur. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG berechtigt zum Vorsteuerabzug nur für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. In diesen wenigen Worten steckt die gesamte Weichenstellung. Der Leistungsbezug muss unternehmerisch veranlasst sein, nicht nur formal auf den Namen des Unternehmens fakturiert.

Wird eine Küche für die Privatwohnung des Geschäftsführers angeschafft, fehlt es an dieser unternehmerischen Veranlassung von Beginn an. Es handelt sich nicht um einen zunächst berechtigten Vorsteuerabzug, der später korrigiert werden müsste, weil sich die Nutzung geändert hätte. Der Abzug war von vornherein unberechtigt, weil die Leistung niemals für das Unternehmen bezogen wurde, sondern von Anfang an ausschließlich für den privaten Bereich des Gesellschafters bestimmt war. Diese Konstellation unterscheidet sich damit grundlegend von der Scheinrechnung, bei der die materielle Grundlage des Vorsteuerabzugs deshalb fehlt, weil die abgerechnete Leistung überhaupt nicht real erbracht wurde oder von einer anderen Person als dem Aussteller stammt. Bei der privat veranlassten Rechnung ist die Leistung real, der Aussteller ist real, nur der Empfänger stimmt wirtschaftlich nicht. Rechnungsadressat ist die GmbH, tatsächlicher Nutznießer ist ausschließlich der Gesellschafter.

Genau diesen Fall hatte der Bundesgerichtshof in der bereits erwähnten Entscheidung 1 StR 154/15 zu beurteilen und wertete die geltend gemachte Vorsteuer als unberechtigten Abzug, der eine eigenständige Umsatzsteuerhinterziehung begründete. Anders als bei der körperschaftsteuerlichen Seite gibt es hier keinen Aktivtausch, der die Verkürzung streckt. Die Vorsteuer wird im Voranmeldungszeitraum der Rechnungsstellung in voller Höhe gezogen, die Steuerverkürzung entsteht deshalb sofort und in vollem Umfang, nicht erst über mehrere Abschreibungsjahre verteilt.

Steuerhinterziehung nach § 370 AO bei doppelter Wirkung derselben Rechnung

Wird dieselbe private Rechnung sowohl in der Körperschaftsteuererklärung der GmbH als zu Unrecht abzugsfähiger Aufwand als auch in deren Umsatzsteuererklärung als zu Unrecht abgezogene Vorsteuer verarbeitet, sind objektiv zwei unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gemacht worden, mit der Folge zweier Steuerverkürzungen. Für die Strafzumessung, für die Verjährung und für die Reichweite einer Selbstanzeige ist entscheidend, ob diese beiden Verkürzungen als eine einzige Tat, Tateinheit nach § 52 StGB, oder als zwei selbständige Taten, Tatmehrheit nach § 53 StGB, zu werten sind.

Hier lohnt ein genauer Blick auf die Rechtsprechungsentwicklung, weil sich die Rechtslage seit 2018 verschoben hat. In der bereits zitierten Entscheidung 1 StR 154/15 aus dem Jahr 2015, die den hier behandelten Sachverhalt nahezu deckungsgleich betraf, war die Verurteilung wegen tateinheitlich begangener Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung noch selbstverständlicher Ausgangspunkt, ebenso in der älteren Entscheidung des Bundesgerichtshofs vom 6. September 2012 (Az. 1 StR 140/12) zu vergleichbaren vGA-Sachverhalten. Diese Praxis, wonach das zeitliche Zusammenfallen der Abgabe mehrerer Steuererklärungen regelmäßig zur Tateinheit führte, hat der Bundesgerichtshof mit Beschluss vom 22. Januar 2018 (Az. 1 StR 535/17) ausdrücklich aufgegeben. Der Senat stellte klar, dass das bloße zeitliche Zusammenfallen der Abgabe mehrerer, rechtlich nicht miteinander verknüpfter Steuererklärungen für sich genommen keine Tateinheit begründen kann. Betreffen die unrichtigen Angaben unterschiedliche Steuerarten und unterschiedliche Veranlagungszeiträume, liegt grundsätzlich Tatmehrheit vor, und zwar selbst dann, wenn die falschen Angaben in beiden Erklärungen auf derselben tatsächlichen Wurzel beruhen, hier also auf derselben verdeckten Gewinnausschüttung.

Für die Praxis heißt das: Die Körperschaftsteuererklärung und die Umsatzsteuerjahreserklärung der GmbH sind zwei rechtlich getrennte Erklärungen für zwei unterschiedliche Steuerarten. Wer beide unrichtig abgibt, weil eine private Rechnung fälschlich als betrieblich behandelt wurde, verwirklicht nach heutiger Rechtsprechung im Regelfall zwei selbständige Taten, keine einzige tateinheitliche. Das wirkt sich unmittelbar aus. Es gibt keine Klammerwirkung, jede Tat wird gesondert mit einer Einzelstrafe belegt und erst danach zu einer Gesamtstrafe zusammengeführt, die Verfolgungsverjährung läuft für jede Tat eigenständig, und eine Selbstanzeige muss für jede betroffene Steuerart eigenständig vollständig sein. Ob im Einzelfall ausnahmsweise doch eine engere Verknüpfung vorliegt, etwa weil eine einzige, für beide Steuerarten gemeinsame Erklärung abgegeben wurde, bleibt eine Frage des jeweiligen Sachverhalts und sollte anwaltlich geprüft werden, bevor eine Verteidigungsstrategie oder eine Selbstanzeige auf einer pauschalen Tateinheitsannahme aufgebaut wird.

Die Vorsatzfrage beim Gesellschafter-Geschäftsführer

Nicht jede verdeckte Gewinnausschüttung ist eine Steuerhinterziehung, weil § 370 AO Vorsatz voraussetzt. Wer eine Rechnung tatsächlich für betrieblich veranlasst hält, etwa weil ihm eine gemischte Nutzung plausibel erscheint, handelt allenfalls fahrlässig, mit der Folge einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO statt einer Straftat. Die Abgrenzung verläuft in der Praxis selten trennscharf und hängt von der sogenannten Parallelwertung in der Laiensphäre ab. Wusste der Geschäftsführer, dass die Anschaffung ausschließlich seiner Privatwohnung diente, und ließ er sie dennoch über die GmbH abrechnen und aktivieren, spricht das für Vorsatz. Je offensichtlicher der private Charakter der Anschaffung ist, etwa eine Sitzgruppe für das eigene Wohnzimmer statt ein Konferenztisch, desto schwerer lässt sich ein Irrtum über die betriebliche Veranlassung glaubhaft machen.

Ein zusätzliches Indiz, das Betriebsprüfung und Steuerfahndung regelmäßig auswerten, ist die Lieferadresse. Wird eine Rechnung an die Privatanschrift des Geschäftsführers ausgeliefert, aber auf die GmbH fakturiert und dort verbucht, lässt sich ein Irrtum über die betriebliche Zuordnung kaum noch konstruieren. Rechtsanwalt Dr. Holger Traub beobachtet in der Verteidigungspraxis, dass gerade Alleingesellschafter-Geschäftsführer die Trennung zwischen eigenem und gesellschaftlichem Vermögen gedanklich am wenigsten vollziehen, obwohl sie rechtlich am schärfsten gilt. Der beliebte Einwand, der Steuerberater habe die Rechnung falsch verbucht, entlastet nur, wenn der Geschäftsführer den Steuerberater tatsächlich zutreffend über die private Veranlassung informiert hatte, was in der Praxis selten dokumentiert und noch seltener beweisbar ist.

Prüfschema: Sieben Schritte zur Einordnung des eigenen Falls

Schritt 1, Liegt eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der GmbH vor? Maßstab ist § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Wurde eine Rechnung aus dem Gesellschaftsvermögen beglichen, die keinen betrieblichen Bezug hat, liegt eine Vermögensminderung vor. Ergebnis Nein: kein weiterer Prüfungsbedarf. Ergebnis Ja: weiter mit Schritt 2.

Schritt 2, Ist die Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst? Maßgeblich ist der Fremdvergleich, ob die GmbH dieselbe Zahlung auch an einen fremden Dritten geleistet hätte, mit dem sie in keiner gesellschaftsrechtlichen Beziehung steht. Bei einer erkennbar privaten Anschaffung des Gesellschafters ist die Antwort regelmäßig Nein, die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor.

Schritt 3, Wie wurde die Zahlung verbucht? Wurde der Betrag sofort als Betriebsausgabe erfasst, mindert er das Ergebnis in voller Höhe im Jahr der Zahlung. Wurde der Gegenstand als Anlagevermögen aktiviert, liegt zunächst ein gewinnneutraler Aktivtausch vor, die Auswirkung auf das Einkommen entsteht erst über die jährliche Absetzung für Abnutzung nach § 7 EStG.

Schritt 4, War die Rechnung tatsächlich für das Unternehmen bezogen? Maßstab ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG. Diente die Leistung ausschließlich dem privaten Bereich des Gesellschafters, fehlt der Leistungsbezug für das Unternehmen von Anfang an, der Vorsteuerabzug entfällt vollständig und rückwirkend zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung.

Schritt 5, Handelte der Gesellschafter-Geschäftsführer vorsätzlich? Wusste er um die private Veranlassung und ließ er die Rechnung dennoch über die GmbH abrechnen, liegt Vorsatz im Sinne des § 370 AO nahe. Bestehen ernsthafte Zweifel an seiner Kenntnis, kommt stattdessen eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO in Betracht.

Schritt 6, Handelt es sich um eine oder um zwei Taten? Betreffen die unrichtigen Angaben sowohl die Körperschaftsteuer- als auch die Umsatzsteuererklärung, ist nach der Rechtsprechungsänderung durch den Bundesgerichtshof vom 22. Januar 2018 (Az. 1 StR 535/17) im Regelfall von Tatmehrheit nach § 53 StGB auszugehen, nicht von Tateinheit.

Schritt 7, Ist eine Selbstanzeige noch möglich? Maßgeblich sind die Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO. Ist bereits eine Prüfungsanordnung bekannt gegeben oder die Tat entdeckt, scheidet eine strafbefreiende Selbstanzeige aus. Vor diesem Zeitpunkt bleibt sie der wirksamste Weg aus der Strafbarkeit.

Beispielsfall

Beispielsfall: Ein Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer Handwerks-GmbH lässt eine Einbauküche für seine Privatwohnung anschaffen. Die Rechnung des Möbelhauses über netto 45.000 Euro zuzüglich 8.550 Euro Umsatzsteuer wird auf die GmbH ausgestellt und von deren Geschäftskonto beglichen. Wenig später folgt der Umbau seines privaten Badezimmers, netto 32.000 Euro zuzüglich 6.080 Euro Umsatzsteuer, ebenfalls über die GmbH abgerechnet. Der Steuerberater aktiviert beide Anschaffungen als Betriebs- und Geschäftsausstattung und schreibt sie über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von zehn Jahren linear ab, jährlich 7.700 Euro. Die GmbH zieht aus beiden Rechnungen sofort 14.630 Euro Vorsteuer.

Drei Jahre später fällt der Betriebsprüfung die Lieferadresse auf. Die körperschaftsteuerliche Verkürzung beschränkt sich, weil ein gewinnneutraler Aktivtausch vorlag, auf die drei bereits vorgenommenen Abschreibungsjahrgänge, insgesamt 23.100 Euro Bemessungsgrundlage. Die umsatzsteuerliche Verkürzung ist demgegenüber von Anfang an in voller Höhe entstanden, 14.630 Euro Vorsteuer, die niemals hätten gezogen werden dürfen. Beim Gesellschafter kommt zusätzlich ein bislang nicht erklärter Kapitalertrag in Höhe der Bruttoanschaffungskosten hinzu.

Ergänzt sich der Fall später um eine dritte, gesondert abgerechnete Position, gehört er in den Bereich mehrerer, grundsätzlich selbständig zu würdigender Taten, nicht in eine einzige tateinheitliche Steuerhinterziehung.

Die zivilrechtliche Rückforderung durch die Gesellschaft

Die steuerliche und die strafrechtliche Bewertung sind nicht das Ende der Geschichte. Die GmbH selbst hat gegen ihren Geschäftsführer einen eigenständigen zivilrechtlichen Anspruch auf Rückgewähr der zu Unrecht entnommenen Mittel. Er ergibt sich zum einen aus § 43 Abs. 2 GmbHG, wonach Geschäftsführer, die ihre Obliegenheiten verletzen, der Gesellschaft zum Ersatz des daraus entstehenden Schadens verpflichtet sind, zum anderen aus dem gesellschaftsrechtlichen Rückforderungsanspruch, der die verdeckte Gewinnausschüttung als das behandelt, was sie wirtschaftlich ist: eine ohne wirksamen Ausschüttungsbeschluss erfolgte Vermögensverschiebung. Die Einzelheiten der Geschäftsführerhaftung nach § 43 GmbHG, einschließlich ihrer Grenzen, stellt der Beitrag Geschäftsführerhaftung nach § 43 GmbHG ausführlich dar.

Für den Alleingesellschafter-Geschäftsführer wirkt dieser Anspruch auf den ersten Blick wie eine akademische Frage, da er wirtschaftlich gegen sich selbst vorgehen müsste. In der Praxis gewinnt er dennoch erhebliche Bedeutung, bei einem Gesellschafterwechsel, in der Insolvenz der GmbH, wenn ein Insolvenzverwalter den Anspruch für die Masse geltend macht, oder wenn Mitgesellschafter vorhanden sind, die von der privaten Verwendung des Gesellschaftsvermögens nichts wussten. Eine freiwillige, zeitnahe Rückzahlung an die Gesellschaft kann sich strafzumessungsrechtlich als Wiedergutmachung auswirken, heilt die bereits vollendete Steuerhinterziehung aber nicht.

Das Risiko für Steuerberater und Buchhalter

Wer eine erkennbar private Rechnung ohne Rückfrage als Betriebsausgabe verbucht, geht selbst ein Haftungsrisiko ein. Der Bundesgerichtshof hat mit Urteil vom 23. Februar 2012 (Az. IX ZR 92/08) klargestellt, dass ein Steuerberater mit laufendem Mandat für Jahresabschluss und Steuererklärungen verpflichtet ist, Gestaltungsfragen zu erörtern, aus denen sich eine verdeckte Gewinnausschüttung ergeben kann, und auf das Risiko hinzuweisen. Verletzt er diese Hinweispflicht, haftet er für den daraus entstehenden steuerlichen Schaden.

Für die Praxis bedeutet das eine doppelte Frontstellung. Der Geschäftsführer, der seinem Steuerberater die private Veranlassung einer Rechnung verschwiegen hat, kann sich im eigenen Strafverfahren nicht erfolgreich darauf berufen, der Berater habe falsch gebucht. Umgekehrt trifft den Steuerberater, dem erkennbare Anhaltspunkte für eine private Veranlassung vorlagen, etwa eine private Lieferadresse oder ein für den Geschäftsbetrieb erkennbar untypischer Gegenstand, eine eigene Prüfungs- und Hinweispflicht. Wird sie verletzt, stehen der Gesellschaft und mittelbar dem Geschäftsführer Regressansprüche offen, die den wirtschaftlichen Schaden zumindest teilweise auffangen können.

Der Ausweg: Selbstanzeige nach § 371 AO

Wer den Fehler erkennt, bevor ihn die Finanzverwaltung erkennt, hat einen gesetzlich vorgezeichneten Weg zurück in die Steuerehrlichkeit. Nach § 371 Abs. 1 AO wird straffrei, wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt. Genau dieses Wort, „einer Steuerart“, zeigt die praktische Konsequenz der oben dargestellten Konkurrenzfrage. Weil Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung nach heutiger Rechtsprechung im Regelfall zwei getrennte Taten sind, muss auch die Selbstanzeige beide Steuerarten separat und vollständig erfassen. Eine Berichtigung, die nur die Körperschaftsteuer nacherklärt und die Vorsteuerkorrektur vergisst, bleibt für die Umsatzsteuer wirkungslos, und umgekehrt. Rechtsanwalt Dr. Holger Traub bereitet Selbstanzeigen in solchen mehrdimensionalen Fällen regelmäßig gemeinsam mit dem Steuerberater der Gesellschaft vor, damit Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer synchron und vollständig nacherklärt werden.

Die Selbstanzeige scheitert nach § 371 Abs. 2 AO insbesondere dann, wenn dem Geschäftsführer bereits eine Prüfungsanordnung bekannt gegeben wurde, ein Amtsträger zur steuerlichen Prüfung erschienen ist oder die Tat bereits entdeckt war und er mit der Entdeckung rechnen musste. Bei einem Hinterziehungsbetrag von mehr als 25.000 Euro je Tat tritt nach § 398a AO Straffreiheit zudem nur ein, wenn zusätzlich zur Steuernachzahlung ein Zuschlag von mindestens 10 Prozent an die Staatskasse gezahlt wird. Die genaue Berechnung dieses Zuschlags hängt wiederum davon ab, ob eine oder mehrere Taten vorliegen, ein weiterer Grund, die Konkurrenzfrage nicht auf die leichte Schulter zu nehmen. Die verfahrensrechtlichen Einzelheiten und das seit 2026 verkürzte Zeitfenster für eine wirksame Selbstanzeige erläutert der Beitrag Selbstanzeige vor der Reform.

Was Sie jetzt tun sollten

1. Sichten Sie die Anlagenbuchhaltung der vergangenen zehn Jahre auf private oder gemischt veranlasste Anschaffungen, die über die GmbH abgerechnet wurden. Die Festsetzungsfrist bei Steuerhinterziehung beträgt zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO), weiter zurückliegende Jahre sind steuerlich in der Regel nicht mehr korrigierbar, strafrechtlich kann die Verfolgungsverjährung nach § 376 Abs. 1 AO in besonders schweren Fällen sogar fünfzehn Jahre betragen.
2. Trennen Sie für jede betroffene Position, ob sie sofort als Aufwand oder als Anlagevermögen gebucht wurde, und ermitteln Sie den bislang angesetzten Abschreibungsbetrag. Diese Zahl entscheidet über die Höhe der körperschaftsteuerlichen Verkürzung.
3. Beziffern Sie die gezogene Vorsteuer für jede betroffene Rechnung gesondert. Sie ist unabhängig von der körperschaftsteuerlichen Behandlung in voller Höhe zu korrigieren.
4. Ziehen Sie vor jedem Kontakt mit der Finanzverwaltung anwaltlichen Rat hinzu, bevor Sie selbst Erklärungen abgeben oder Unterlagen einreichen. Eine unbedacht formulierte Antwort auf eine Prüferfrage kann eine spätere Selbstanzeige bereits sperren.
5. Prüfen Sie, ob noch keine Prüfungsanordnung bekannt gegeben und keine Tatentdeckung eingetreten ist. Nur dann bleibt der Weg über § 371 AO offen, und dieser Weg verengt sich mit jedem Tag, an dem die Betriebsprüfung weiterarbeitet.
6. Bereiten Sie parallel die zivilrechtliche Rückzahlung an die GmbH vor. Sie beseitigt nicht die bereits vollendete Straftat, verbessert aber die Ausgangslage für Strafzumessung und Nachzahlung.

Die häufigsten Fehler

• Die Rechnung wird ungeprüft als Betriebsausgabe gebucht, weil sie formal auf die GmbH lautet. Die Folge ist eine vGA, die spätestens bei der nächsten Betriebsprüfung auffällt.
• Der Gegenstand wird aktiviert statt sofort abgeschrieben, in der irrigen Annahme, das mindere das Entdeckungsrisiko. Tatsächlich verlängert die Aktivierung nur den Zeitraum, über den sich die Verkürzung erstreckt, sie beseitigt sie nicht.
• Die Vorsteuer wird pauschal aus sämtlichen Eingangsrechnungen gezogen, ohne den tatsächlichen Verwendungszweck jeder einzelnen Position zu dokumentieren.
• Der Steuerberater erfährt nichts von der privaten Nutzung, weil der Geschäftsführer die Rechnung selbst zur Buchhaltung gibt, ohne einen Hinweis zu hinterlassen.
• Nach der Rückzahlung an die GmbH wird angenommen, die Sache sei damit steuerlich und strafrechtlich erledigt. Die Rückzahlung wirkt zivilrechtlich, beseitigt aber weder die bereits eingetretene Steuerverkürzung noch die vollendete Tat.
• Die Selbstanzeige wird nur für die Körperschaftsteuer erstattet, weil die Umsatzsteuer bei der internen Aufarbeitung übersehen wird. Das Ergebnis ist eine wirksame Selbstanzeige für die eine und eine fortbestehende Strafbarkeit für die andere Steuerart.

Anwaltliche Unterstützung durch Rechtsanwalt Dr. Holger Traub

In dieser Gemengelage aus Bilanzrecht, Umsatzsteuerrecht, Strafrecht und Gesellschaftsrecht braucht es eine Einschätzung, die alle vier Ebenen zugleich im Blick behält. Rechtsanwalt Dr. Holger Traub berät Gesellschafter-Geschäftsführer, deren Buchhaltung eine private Rechnung enthält, von der ersten Sichtung der Unterlagen über die Bezifferung der körperschaft- und umsatzsteuerlichen Verkürzung bis zur Entscheidung, ob und in welcher Form eine Selbstanzeige noch möglich ist. Als Fachanwalt für Steuerrecht und zugleich für Handels- und Gesellschaftsrecht bewertet er sowohl die strafrechtliche Seite als auch die zivilrechtliche Rückforderung durch die Gesellschaft und die Haftungsfrage gegenüber dem Steuerberater in einem Zug, statt diese Fragen getrennt und damit möglicherweise widersprüchlich beantworten zu lassen. Wo bereits eine Prüfungsanordnung im Haus ist oder die Steuerfahndung ermittelt, übernimmt er zugleich die Verteidigung im Ermittlungsverfahren.

Quellenverzeichnis

Gesetze

• § 8 Abs. 1, Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG)
• § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG)
• § 32d Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG)
• § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG)
• § 7 Einkommensteuergesetz (EStG), Absetzung für Abnutzung
• § 370, § 371, § 376, § 378, § 398a Abgabenordnung (AO)
• § 169 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung (AO)
• § 43 Abs. 2 GmbH-Gesetz (GmbHG)
• § 52, § 53 Strafgesetzbuch (StGB)

Entscheidungen

• BFH, Urteil vom 22.02.2023, Az. I R 27/20, zur Definition der verdeckten Gewinnausschüttung
• BFH, Urteil vom 24.10.2024, Az. I R 36/22, zur Definition der verdeckten Gewinnausschüttung
• BGH, Beschluss vom 01.12.2015, Az. 1 StR 154/15, zu privaten Rechnungen als vGA, Aktivtausch und Vorsteuerabzug
• BGH, Beschluss vom 06.09.2012, Az. 1 StR 140/12, zu vGA und Konkurrenzfragen
• BGH, Beschluss vom 22.01.2018, Az. 1 StR 535/17, zur Aufgabe der Tateinheits-Rechtsprechung bei unterschiedlichen Steuerarten
• BGH, Urteil vom 23.02.2012, Az. IX ZR 92/08, zur Hinweispflicht des Steuerberaters bei vGA-Risiken